Davanın Özeti 21.1.2014 gün ve 28889 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tahsilat İşlemleri konulu 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6, 8 ve 10'uncu maddelerinin; anılan Tebliğin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan ve dolaylı temsilcinin, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği ya da mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumların neler olduğu yolunda getirilen düzenlemenin, müşavirin mesleğinin getirdiği imkanlarla bağdaştırılmasına olanak bulunmadığı; denetimini sağlayamadığı birçok konuda haksız olarak sorumlu tutulması sonucunu doğuracağı; Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasının, tebligat olmadan bir hukuki işlemin sonuç doğurmasının olanaksız bulunduğu, tebligatın ithalatçı ile müşavir arasındaki hukuki irtibatı sağladığı hususları dikkate alındığında, hak kayıplarına neden olacağı; 4458 sayılı Gümrük Kanununda yer alan ve dolaylı temsilcinin sorumluluğunun düzenlendiği maddelerde, para cezalarından sorumlu olduğuna dair herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği; ayrıca, anılan Kanunda, 5326 sayılı Kabahatler Kanununun, ithalat vergileri üzerinden karara bağlanan para cezalarında uygulanacağına dair bir hüküm mevcut olmadığından bu hususlara aykırı ifadelere yer verilen Tebliğin 8'inci maddesinin normlar hiyerarşisine aykırı olduğu; gümrük vergileri alacağına bağlı para cezalarında zamanaşımının 4458 sayılı Kanuna, bağlı olmayan para cezalarında zamanaşımının 5326 sayılı Kanuna bağlı olarak değerlendirileceğine dair düzenlemeye yer verilen Tebliğin 10'uncu maddesiyle, iki ayrı para cezasının tabi olduğu zamanaşımı süreleri arasında ölçüsüz ve orantısız bir uygulamanın getirilmiş olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Tahsilat İşlemleri konulu 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrası ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan müşavirin bildiği ya da mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gereken durumların açıklığa kavuşturulmasının amaçlandığı; anılan maddenin, Hakimler ve Savcılar Yüksek Kurulu ve Gümrük Müşavirleri Dernekleri İcra Kurulu yetkililerinin görüşleri doğrultusunda hazırlandığı; müşavirlerin, 1 yıl staja, 2 yıl yardımcılık sürecine tabi tutulduğu göz önüne alındığında Tebliğin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasına itiraz edilmesinin, müşavirlerin hiçbir koşulda sorumlu tutulmaması sonucunu doğuracağı; Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrası ile dolaylı temsilciye tebligat yapılmayacağı belirtilen durumların, müşavirce zaten öğrenilmiş ve bilinmesi kesin olan durumları ifade ettiği; 5326 sayılı Kabahatler Kanununun bütün kabahatler için genel kanun niteliğinde olup, 4458 sayılı Kanunda yer alan para cezaları için de uygulanması gerektiği; 4458 sayılı Kanunun 244'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasında açıkça 5326 sayılı Kabahatler Kanununa yapılan göndermenin de bu hususu doğruladığı; Tebliğin 10'uncu maddesiyle getirilen düzenlemenin, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 231'nci maddesiyle örtüştüğü; 4458 sayılı Kanunda asla bağlı olmayan para cezası niteliğindeki usulsüzlük cezasının 2015 yılı için 680,00 Türk lirası olduğu ve bu miktarın 5326 sayılı Kanunun 20'nci maddesinin 2'nci fıkrasının (c) bendine göre 3 yıllık soruşturma zamanaşımına tabi olduğu dikkate alındığında, asla bağlı olan ve olmayan para cezalarının tabi olduğu zamanaşımı süreleri arasında orantısız veya ölçüsüzlüğün söz konusu olmadığı savunulmuştur.

Tetkik Hakimi K1'ün Düşüncesi : Müteselsil borç, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 162'nci maddesinde, alacaklıya karşı her biri borcun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya kanunun açıkça bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; anılan Kanunun 169'uncu maddesinde de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteyebileceği belirtilmiştir.

4458 sayılı Kanunun ithalatçılar ile dolaylı temsilcilerin hukuki sorumluluklarıyla ilgili maddeleri ile Türk Borçlar Kanununun sözü edilen hükümleri uyarınca, ithale konu eşyanın gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin yurda girişinin yapılması durumunda, bir başka deyişle, ithalata ilişkin gümrük yükümlülüğünün doğması halinde, vergilerin ödenmesinden ithalatçı ile gümrük müşaviri müştereken ve müteselsilen sorumlu olup, bu tür durumlarda, alacaklı kamu idaresince, gümrük vergilerinin tamamının, sorumlulardan, aralarında sıra gözetilmeksizin tahsili mümkün bulunmaktadır.

Davada iptali istenilen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında, dolaylı temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun tespit edildiği bazı durumlarda, dolaylı temsile yetkili kişilere ayrıca tebligat yapılmayacağı belirtilmiş, bu durumların hangileri olduğu ise, aynı fıkranın (a) bendinde, asıl yükümlünün onaylanmış kişi statü belgesi veya yetkilendirilmiş yükümlü sertifikasına sahip olması; (b) bendinde, asıl yükümlü adına gümrük idaresi nezdinde, alacağa yetecek miktarda teminatın bulunması, (c) bendinde ise, eşyanın tesliminden önce ek tahakkukun asıl yükümlüye tebliğ edilmiş olması olarak ifade edilmiştir.

4458 sayılı Kanunla, belli koşulların varlığı halinde, ithalat vergilerinin ödenmesinden ithalatçılar ile dolaylı temsilciler müştereken ve müteselsilen sorumlu kılınarak kamu alacağının tahsilinin en kısa yoldan temini amaçlanmış, bunun gerçekleştirilebilmesi için de, Özel Hukukta geçerli sorumluluk türlerinden, sorumlulardan herhangi birine yönelme konusunda, kısıtlama söz konusu olmayan müştereken ve müteselsilen sorumluluk esası benimsenmiştir. Bu sorumluluk uyarınca, Gümrük İdaresi tarafından, 4458 sayılı Kanunun 181'inci maddesinin ikinci fıkrasında dolaylı temsil durumunda dikkate alınması gereken koşulun gerçekleşmiş olması kaydıyla, sorumluluğuna gidilmek istenilen ilgililerden herhangi biri adına tahakkuk düzenlenerek tebliğ edilmesi konusunda anılan Kanunda herhangi bir kısıtlayıcı hüküm söz konusu değilken, bir başka deyişle, öncelikle ithalatçı veya dolaylı temsilci adına işlem tesis edilerek tebliğ edilebilmesi mümkün iken; davada iptali istenilen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında belirtilen durumlarda, dolaylı temsilci adına tebligat yapılabilmesi seçeneği ortadan kaldırılmakta, diğer bir deyişle, salt, ithalatçının takibi mümkün kılınmakta olduğundan, söz konusu fıkranın Kanunda yer alan düzenlemeye aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

İleri sürülen iddialar Tebliğin diğer yönlerden iptalini gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, bahsi geçen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasının iptali, diğer kısımlarına yönelik olarak ise davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı K2'ın Düşüncesi: Dava; 21.1.2014 tarih ve 28889 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tahsilat İşlemleri konulu 2 Seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin "Dolaylı temsilde sorumluluk" başlıklı 6'ncı, "İştirak" başlıklı 8'inci ve "Para cezalarında zaman aşımı" başlıklı 10'uncu maddelerinin iptali istemine ilişkindir.

Anılan Tebliğin 1 inci maddesinde; bu Tebliğin amacının, hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen gümrük vergilerinin tahakkuku ile para cezalarına ilişkin kararların düzenlenmesi, bunların tebliği, tahsili, tecili, taksitlendirilmesi ile geri verilmesi veya kaldırılması ve alacağın terkinine ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu açıklanmıştır.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 1 inci fıkrasında; ithalatta gümrük yükümlülüğünün; ithalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi, ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı; 2'nci fıkrasında da, ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi; dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu; dolaylı temsilde, temsilcinin yükümlülüğünün, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı olduğu, 192'nci maddesinde ise, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükmüne yer verilmiştir.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 162'nci maddesinde; müteselsil borç, alacaklıya karşı her biri borcun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya kanunun açıkça bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; 169'uncu maddesinde de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteyebileceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeden ithale konu eşyanın yurda girmiş olması halinde, vergilerin ödenmesinden ithalatçı ile gümrük müşavirinin müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu ve gümrük vergilerinin tamamının, aralarında sıra gözetilmeksizin, sorumlulardan, İdarece tahsili yoluna gidilebileceği sonucuna varılmaktadır.

Davaya konu edilen Tebliğin iptali istenilen "Dolaylı temsilde sorumluluk" başlıklı 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında; dolaylı temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun tespit edildiği durumlarda; a) Asıl yükümlünün onaylanmış kişi statü belgesi veya yetkilendirilmiş yükümlü sertifikasına sahip olması, b) Asıl yükümlü adına gümrük idaresi nezdinde, alacağa yetecek miktarda teminatın bulunması, c) Eşyanın tesliminden önce ek tahakkukun asıl yükümlüye tebliğ edilmiş olması hallerinde dolaylı temsile yetkili kişilere, ayrıca tebligat yapılmayacağı düzenlemesi yer almıştır.

Anılan yasa hükümleri uyarınca ithalat vergilerinin ödenmesinden; 4458 sayılı Kanunun 181 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen koşulun gerçekleşmiş olması şartıyla ithalatçı veya dolaylı temsilci adına işlem tesis edilebileceği; davaya konu edilen Tebliğin iptali istenilen 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasının yukarıda yazılı (a) ve (c) bentlerinde yer alan durumlarda ise, dolaylı temsilci adına tebligat yapılması olanağının bulunmaması karşısında; anılan fıkralarda yer alan düzenlemelerde yasa hükmüne uyarlık görülmemiştir.

İleri sürülen iddialar Tebliğin diğer yönlerden iptalini gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabülüyle, 21.1.2014 tarih ve 28889 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tahsilat İşlemleri konulu 2 Seri nolu Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) ve (c) bentlerinin iptali, diğer yönlerden ise davanın reddi gerektiği düşünülmektedir

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dava, 21.1.2014 gün ve 28889 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tahsilat İşlemleri Konulu 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6, 8 ve 10'uncu maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2'nci maddesinde, hukuk devleti ilkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmıştır. Hukuk devletinde, İdareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp İdarenin bu yetkisini hukuk kurallarına uygun olarak kullanması gerekmektedir. Anayasanın, İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu düzenleyen 125'inci maddesi, bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır.

Öte yandan, normlar hiyerarşisine göre; yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.

4458 sayılı Gümrük Kanununun, 5911 sayılı Kanunla değişik şeklinin, 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının 11'inci bendinde, "yükümlü" deyiminin, gümrük yükümlülüklerini yerine getirmekle sorumlu olan bütün kişileri ifade ettiği belirtilmiş; aynı maddenin 1'inci fıkrasının 17'nci bendinde, "beyan sahibi" deyiminden, kendi adına beyanda bulunan kişinin veya adına beyanda bulunulan kişinin anlaşılması gerektiği açıklandıktan sonra, aynı Kanunun 5'inci maddesinde, bütün kişilerin, gümrük mevzuatı ile öngörülen tasarrufları ve işlemleri gerçekleştirmek üzere gümrük idarelerindeki işleri için bir temsilci tayin edebilecekleri; transit taşımacılık yapan veya arızi olarak beyanda bulunan kişiler hariç olmak üzere, temsilcinin Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan kişileri ifade ettiği; temsilin, doğrudan veya dolaylı olabileceği; temsilcinin, doğrudan temsil durumunda başkasının adına hareket edeceği; dolaylı temsil durumunda ise kendi adına, ancak başkasının hesabına hareket edeceği; temsilcinin, temsil edilen kişi namına hareket ettiğini beyan etmek, temsilin doğrudan veya dolaylı olduğunu belirtmek ve sahip olduğu temsil yetki belgesini gümrük idarelerine ibraz etmek zorunda olduğu; bir başka kişi adına veya hesabına hareket ettiğini beyan etmeyen ya da bir temsil yetkisine sahip olmadığı halde, başka bir kişi adına ya da hesabına hareket ettiğini beyan eden kişinin, kendi adına ve kendi hesabına hareket ediyor sayılacağı hükmüne yer verilmiş; aynı Kanunun 181'inci maddesinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünün; ithalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi, ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı; ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi; dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu; dolaylı temsilde, temsilcinin yükümlülüğünün, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı olduğu hükmü yer almış; aynı Kanunun 192'nci maddesinde ise, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen hükümler uyarınca, ithalat işlemlerinin gümrük müşaviri aracılığıyla gerçekleştirildiği hallerde, gümrük müşaviri olan gerçek veya tüzel kişi ile birlikte ithalat işlemlerinin adına yürütüldüğü kişi (ithalatçı) "yükümlü" olmakla birlikte, gümrük müşavirinin yükümlülüğü, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı bulunmaktadır. Bu anlamda, gümrük müşavirinin yükümlülüğü, ithalatçıya göre daha dar kapsamlıdır. Bu yükümlülüğün işletilebilmesi için gerçekleşmesi gereken diğer bir koşul da, ithale konu eşyanın, gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin yurda girişinin yapılmış olması, bir başka deyişle, ithalata ilişkin olarak gümrük yükümlülüğünün doğmuş bulunmasıdır.

Davada iptali istenilen 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında, Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrası hükmü doğrultusunda dolaylı temsilcinin, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumların tespitinde, gümrük beyannamelerinin beyanın hazırlanmasına esas alınan belge ve bilgilere uygun olmaması, gümrük beyannamesi eki belgeler arasında çelişki bulunması halinde gümrük müşavirinin elindeki imkânlarla bu hususu araştırmamış olması, gümrük beyannamesine eklenen belgelerin sahte, yanlış veya hatalı olduğunun ayrıca bir araştırmaya gerek duyulmaksızın anlaşılabilecek olması, gümrük beyannamesine eklenen belgelerin ulusal ve uluslararası mevzuatın öngördüğü formlara veya şartlara uygun olmaması, beyanname kapsamı eşyanın cins, nevi ve niteliğinin herhangi bir tahlil veya detaylı bir incelemeye gerek kalmaksızın yapılacak fiziki incelemeyle veya beyanname eki belgelerde yer alan bilgilerden anlaşılabilmesine karşın, tarife yönüyle yapılan beyanın gümrük vergilerini ödememe veya noksan ödeme veya vergi dışı önlemlere tabi olmama sonucunu doğuracak nitelikte olması, vergi kaybına neden olan işleme ilişkin olarak, sorumlulukları Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrası çerçevesinde ortaya konulmak şartıyla haklarında; Gümrük Kanunu, 21.3.2007 tarih ve 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ve ceza koyan ilgili diğer kanunlar kapsamında takibatta bulunulması talebiyle fezleke, rapor veya iddianame düzenlenmiş olması hallerinin varlığının araştırılacağı; bu hallerden herhangi birinin mevcut olması halinde dolaylı temsile yetkili kişilerin müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiş; 2'nci fıkrasında, dolaylı temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun tespit edildiği durumlarda, ek tahakkuka ilişkin olarak alınan kararlarda yapılan tespitlerin ispatlayıcı belgelerle birlikte gerekçeli olarak belirtileceği ifade edilmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, dolaylı temsilcilerin ithalat vergilerinden kaynaklanan yükümlülüğü "beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlar" ifadesiyle genel olarak belirlenmiş olmakla birlikte, bunların neler olduğu konusunda detaylı bir düzenlemeye yer verilmemiş; davada iptal istemine konu Tebliğin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında yer verilen düzenlemeyle, belirtilen genel kuralın somutlaştırılmasının amaçlandığı anlaşılmış olup bu yönüyle söz konusu düzenlemenin emredici değil, açıklayıcı bir düzenleme olduğu; gümrük müşavirleri aracılığıyla yürütülen ithalat işlemlerinde, dolaylı temsilcilerin sorumlu olup olmadıklarının, öncelikle 4458 sayılı Kanunun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan genel kural, vergi yükümlülüğünün doğup doğmadığı ve bahsi geçen Tebliğde yer alan durumların varlığının birlikte dikkate alınması suretiyle değerlendirilmesi gerektiğinden, Tebliğin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan düzenlemede, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrası hükmüne aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, dolaylı temsilcinin sorumluluğunun tespit edildiği durumlarda, ek tahakkuka ilişkin olarak alınan kararlarda, yapılan tespitlerin ispatlayıcı belgelerle birlikte gerekçeli olarak belirtileceği yolundaki Tebliğin 6'ncı maddesinin 2'nci fıkrasında da, idari işlemlerin gerekçeli olması gerektiği yolundaki İdare Hukuku ilkesi karşısında hukuka aykırılık görülmemiştir.

2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 3 ve 4'üncü fıkralarına yönelik iptal istemine gelince:

4458 sayılı Gümrük Kanununun 69'uncu maddesinin 3 ve 4'üncü fıkralarında, beyannamenin tescilinin bir gümrük yükümlülüğü doğurması halinde, gümrük vergileri ödenmedikçe veya teminata bağlanmadıkça beyanname kapsamı eşyanın teslim edilemeyeceği; ancak, bu hükmün kısmi muafiyete tabi geçici ithalat rejimine uygulanamayacağı; beyan edilen gümrük rejimi hükümlerine göre teminat istenmesi halinde, söz konusu teminat alınmadan eşyanın teslim edilemeyeceği hükme bağlanmış; 5/A maddesinde, Müsteşarlığın, (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı) gerektiğinde ilgili kurum ve kuruluşların görüşlerini de almak suretiyle Türkiye Gümrük Bölgesinde ekonomik faaliyette bulunan yerleşik kişilere ikinci fıkrada yer alan şartları taşımaları halinde yetkilendirilmiş yükümlü statüsü tanıyacağı; yetkilendirilmiş yükümlülerin, kolaylaştırılmış emniyet ve güvenlikle ilgili gümrük kontrollerinden veya gümrük mevzuatının öngördüğü basitleştirilmiş uygulamalardan faydalanacağı; yetkilendirilmiş yükümlü statüsünün tanınması için gereken şartların ise, 4'üncü maddede belirtilen sorumlulukların yerine getirilmesinde ciddi ihlallerde bulunmamak, gümrük kontrollerinin doğru biçimde yapılabilmesine imkân veren ticari kayıtları düzenli bir şekilde tutma yeterliliğine sahip bulunmak, Müsteşarlıkça gerek görülen hallerde, mali yeterliliğe sahip olduğunu kanıtlamak, uygun emniyet ve güvenlik standartlarına sahip bulunmak olarak ifade edildiği; ikinci fıkrada belirtilen şartlar ile yetkilendirilmiş yükümlülük statüsüyle ilgili usul ve esasların yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiş; Gümrük Yönetmeliğinin 22'nci maddesinde, gümrük mevzuatı kapsamında gümrük işlem ve uygulamalarının kolaylaştırılması amacıyla belirlenen basitleştirilmiş usul, uygulama ve yetkilerden yararlanmak üzere 23 ve 24'üncü maddelerde belirlenmiş koşulları sağlayan, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik gerçek ve tüzel kişilere talep etmeleri halinde A, B veya C sınıfı onaylanmış kişi statüsü verileceği; 26'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında da, onaylanmış kişi statü belgesinin geçerlilik süresi içinde gümrük işlemlerinden veya gümrük cezalarından doğan herhangi bir kamu alacağının, süresi içinde ödenmediğinin tespit edilmesi durumunda söz konusu onaylanmış kişi statü belgesinin, kesinleşmiş gümrük vergisi ve/veya ceza borcu ödenene kadar askıya alınacağı; kişinin, onaylanmış kişi statü belgesinin askıya alındığı tarihten itibaren bu belge kapsamındaki hak ve uygulamalardan yararlandırılmayacağı kuralına yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, yetkilendirilmiş yükümlü sertifikası ve onaylanmış kişi statü belgesi sahibi olunması için, yükümlülerin, oldukça sıkı bir şekilde belirlenmiş koşulları sağlamalarının yanında ticari açıdan da güvenilir, izlenebilir ve sürdürülebilir bir mali yapıya sahip olmalarının gerektiği; öte yandan, gümrük yükümlülüğü doğması halinde, ithal edilen eşyanın gümrük vergileri ödenmediği veya teminat verilmediği sürece, teslim edilmeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Davada iptali istenilen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında, dolaylı temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun tespit edildiği bazı durumlarda, dolaylı temsile yetkili kişilere ayrıca tebligat yapılmayacağı belirtilmiş; bu durumların hangileri olduğu ise, aynı fıkranın (a) bendinde, asıl yükümlünün onaylanmış kişi statü belgesi veya yetkilendirilmiş yükümlü sertifikasına sahip olması; (b) bendinde, asıl yükümlü adına gümrük idaresi nezdinde, alacağa yetecek miktarda teminatın bulunması, (c) bendinde ise, eşyanın tesliminden önce ek tahakkukun asıl yükümlüye tebliğ edilmiş olması olarak ifade edilmiş; aynı maddenin 4'üncü fıkrasında, bu maddenin uygulanmasında, Posta ve Hızlı Kargo Taşımacılığı yolu ile gelen eşyanın gümrük işlemlerine yönelik olarak yetkilendirilen dolaylı temsilciler için, 10.3.2013 tarih ve 28583 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Posta ve Hızlı Kargo Taşımacılığı konulu 4 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 10'uncu maddesi hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır.

Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında, gümrük müşavirlerinin sorumluluklarının tespit edildiği hallerde, ayrıca bir tebligat yapılmasına gerek görülmeyen hallerden ilki, ithalatçının yetkilendirilmiş yükümlü sertifikası veya onaylanmış kişi statüsü belgesine sahip olması durumudur. Anılan belgelerden birine sahip ithalatçının gümrük işlemlerinin dolaylı temsilci aracılığıyla yürütüldüğü ve bir gümrük yükümlülüğü doğduğu takdirde, gümrük müşavirinin, normal bir ithalat işlemine göre mesleği icabı bildiği veya bilmesi gereken hususların çok sınırlı olması; ithalat vergilerinden ötürü, ithalatçının sorumluluğunun, gümrük müşavirine göre herhangi bir kayda bağlı olmaması; genel olarak, bahsi geçen sertifika ve belge sahiplerinin gümrük idaresi nezdinde götürü teminatlarının bulunması ve ithalat vergilerinin teminattan tahsil edilmesi imkanının mevcut olması hususları bir arada değerlendirildiğinde, belirtilen durumda gümrük müşavirine ayrıca bir tebligat yapılmamasında mevzuata aykırılık görülmemiştir.

3'üncü fıkranın (b) bendinde, ithal edilen eşya için, asıl yükümlü adına gümrük idaresi nezdinde, alacağa yetecek miktarda teminatın bulunması halinde, yukarıda belirtildiği gibi alacağın teminattan karşılanması mümkün olduğundan; (c) bendinde sözü edilen durumda ise, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre eşyanın teslim edilmesi için gümrük vergilerinin ödenmesinin zorunlu olması ve ithalatçıya bir tebligat yapılmış olması koşulu arandığından, müşavire ayrıca tebligat yapılmasına gerek olmamasında hukuka aykırılık tespit edilmemiştir.

Diğer taraftan, Tebliğin 6'ncı maddesinin 4'üncü fıkrasında da, üst hukuk normlarıyla getirilen düzenlemelere aykırılık bulunmamaktadır.

2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 8'inci maddesine yönelik iptal istemine gelince:

5326 sayılı Kabahatler Kanununun 2'nci maddesinde, kabahat deyiminden, kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlığın anlaşılacağı belirtilmiş; aynı Kanunun 6.12.2006 gün ve 5560 sayılı Kanunun 31'inci maddesiyle değiştirilen 3'üncü maddesinde, bu Kanunun, idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümlerinin, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde; diğer genel hükümlerinin ise, idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı hükmüne yer verilmiş; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 244'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasında, bu madde uyarınca üzerinde uzlaşılan cezalar hakkında 30.3.2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 17'nci maddesi uyarınca ayrıca peşin ödeme indiriminden yararlanılamayacağı kuralı yer almıştır.

Kabahatler Kanununda, "kabahat", kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olarak tanımlamış ve farklı kanunlarda yer alan ve dağınık haldeki kabahatlerin aynı Kanunda öngörülen sistematik yapı içerisinde toplanarak, uygulamadan kaynaklanan sorunların önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu husus, Kanunun 3'üncü maddesinde, anılan kanunun, kanun yoluna ilişkin hükümleri dışında kalan hükümlerinin, idari para cezası yaptırımını öngören bütün fiiller hakkında uygulanacağı hükmünden de anlaşılmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanununda bu konuda açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Kanunun 244'üncü maddesindeki, uzlaşılan cezalar hakkında Kabahatler Kanunundaki peşin ödeme indiriminden yararlanılmayacağı hükmü, dolaylı olarak, uzlaşmaya konu edilmeyen cezalar hakkında 5326 sayılı Kanunda yer alan peşin ödeme indiriminden yararlanılabileceği; bir başka deyişle, 5326 sayılı Kabahatler Kanununun, 4458 sayılı Gümrük Kanununda sözü edilen para cezaları (kabahatler) hakkında da uygulanacağının Kanun Koyucu tarafından kabul edildiğini göstermektedir. Bu durumda, ithalat vergileri üzerinden karara bağlanan para cezaları yönünden, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerinin özel, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin ise genel nitelikte bulunması nedeniyle, öncelikle 4458 sayılı Kanunun, bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde 5326 sayılı Kanunun dikkate alınması gerekmektedir.

4458 sayılı Gümrük Kanununda para cezası gerektiren fillere iştirak haline ilişkin düzenleme getirilmemiş, bu konunun düzenlendiği 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 14'üncü maddesinde, kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verileceği; özel faillik niteliğinin arandığı durumlarda, kabahate iştirak eden ve bu niteliği taşımayan kişi hakkında da fail olarak idari para cezası verileceği; kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; kabahatin işlenişine iştirak eden kişi hakkında, diğerlerinin sorumlu olup olmadığı göz önünde bulundurulmaksızın idari para cezası verileceği; kanunda özel faillik niteliğini taşıyan kişi açısından suç, diğer kişiler açısından kabahat olarak tanımlanan fiilin, bu niteliği taşıyan ve taşımayan kişiler tarafından ortaklaşa işlenmesi halinde suça iştirake ilişkin hükümlerin uygulanacağı kuralı yer almıştır.

Davaya konu Tebliğin 8'inci maddesinde, 30.3.2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 14'üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında iştirak hükümlerinin uygulanabilmesi için, para cezasına konu kabahat fiilinin kasıtla, yani bilerek ve istenilerek işlenmiş olması gerektiği; iştirak halinin varlığı tespit edildiğinde, para cezalarının ilgililere ayrı ayrı uygulanacağı ve tebliğ edileceği; dolaylı temsilcilerin vergi aslına bağlı para cezalarına konu kabahat fiillerine iştirak edip etmediklerine yönelik yapılacak değerlendirmede, bu Tebliğin 6'ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılan hallere kasten sebep olunup olunmadığının göz önünde bulundurulacağı; vergi aslına bağlı olmayan para cezalarında kabahatin işlenişinde iştirak hallerinin varlığının genel hükümlere göre belirleneceği kurala bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen hukuksal değerlendirmelerin sonucu olarak, davaya konu edilen Tebliğin 8'nci maddesinin, 5326 sayılı Kabahatler Kanununda, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yer alan para cezaları için de uygulanacağı açık olan iştirak hali için öngörülen düzenlemeyle örtüştüğü ve yerinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 10'uncu maddesine yönelik iptal istemine gelince:

4458 sayılı Gümrük Kanununun 231'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, gümrük vergileri alacağına bağlı idari para cezalarının zamanaşımının, bu idari para cezalarına ilişkin gümrük vergilerinin zamanaşımına tabi olduğu belirtilmiş; aynı Kanunda, gümrük vergileri alacağına bağlı olmayan para cezalarının tabi bulunduğu zamanaşımı süresi için açık bir düzenlemeye yer verilmemiş; 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 20'nci maddesinde, soruşturma zamanaşımının dolması halinde kabahatten dolayı kişi hakkında idari para cezasına karar verilemeyeceği; soruşturma zamanaşımı süresinin, yüzbin Türk Lirası veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde beş, ellibin Türk Lirası veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde dört, ellibin Türk Lirasından az idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde üç, nispi idari para cezasını gerektiren kabahatlerde zamanaşımı süresinin sekiz yıl olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Davada iptali istenilen Tebliğin 10'uncu maddesinde, gümrük vergileri alacağına bağlı para cezalarının zamanaşımının, bu para cezalarına ilişkin gümrük vergilerinin zamanaşımına tabi olduğu; gümrük vergileri alacağına bağlı olmayan maktu ve nispi idari para cezalarında zamanaşımı sürelerinin ise 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 20'nci maddesi hükümleri uyarınca belirleneceği ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan yasal düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, gümrük vergileri alacağına bağlı para cezaları yönünden gümrük vergilerinin tabi olduğu zamanaşımı süresinin uygulanmasının gerektiği, gümrük vergilerine bağlı olmayan para cezaları yönünden ise, 4458 sayılı Kanunda herhangi bir düzenlemenin yer almadığı, para cezaları (kabahat) yönünden 5326 sayılı Kabahatler Kanunu ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu arasındaki özel-genel kanun ilişkisi çerçevesinde 5326 sayılı Kabahatler Kanunun uygulanması gerektiği, davaya konu Tebliğin 10'uncu maddesinde de bu hususa ilişkin açıklamaların getirildiği ve bu haliyle anılan yasal düzenlemelere aykırılık oluşturmadığı sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle; davanın reddine, aşağıda dökümü gösterilen yargılama giderlerinin davacının üzerinde bırakılmasına, davalı idare vekili lehine yürürlükteki Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca, 1.800,00 (BinsekizyüzTürklirası) Türk Lirası vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, karar harcından eksik alınan 8,40 (SekizTürklirasıkırkkuruş) Türk lirasının, artan posta ücretinden mahsubundan sonra kalan 14,60 (OndörtTürklirasıaltmışkuruş) Türk lirası posta ücretinin isteği halinde davacıya iadesine, kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 11.2.2016 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X- KARŞI OY

Dava; 21.1.2014 gün ve 28889 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tahsilat İşlemleri Konulu 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6, 8 ve 10'uncu maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır.

4458 sayılı Gümrük Kanununun, 5911 sayılı Kanunla değişik şeklinin, 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının 11'inci bendinde, "yükümlü" deyiminin, gümrük yükümlülüklerini yerine getirmekle sorumlu olan bütün kişileri ifade ettiği belirtilmiş; aynı maddenin 1'inci fıkrasının 17'nci bendinde, "beyan sahibi" deyiminden, kendi adına beyanda bulunan kişinin veya adına beyanda bulunulan kişinin anlaşılması gerektiği açıklandıktan sonra, aynı Kanunun 5'inci maddesinde, bütün kişilerin, gümrük mevzuatı ile öngörülen tasarrufları ve işlemleri gerçekleştirmek üzere gümrük idarelerindeki işleri için bir temsilci tayin edebilecekleri; transit taşımacılık yapan veya arızi olarak beyanda bulunan kişiler hariç olmak üzere, temsilcinin Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan kişileri ifade ettiği; temsilin, doğrudan veya dolaylı olabileceği; temsilcinin, doğrudan temsil durumunda başkasının adına hareket edeceği; dolaylı temsil durumunda ise kendi adına, ancak başkasının hesabına hareket edeceği; temsilcinin, temsil edilen kişi namına hareket ettiğini beyan etmek, temsilin doğrudan veya dolaylı olduğunu belirtmek ve sahip olduğu temsil yetki belgesini gümrük idarelerine ibraz etmek zorunda olduğu; bir başka kişi adına veya hesabına hareket ettiğini beyan etmeyen ya da bir temsil yetkisine sahip olmadığı halde, başka bir kişi adına ya da hesabına hareket ettiğini beyan eden kişinin, kendi adına ve kendi hesabına hareket ediyor sayılacağı hükmüne yer verilmiş; aynı Kanunun 181'inci maddesinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünün; ithalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi, ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı; ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi; dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu; dolaylı temsilde, temsilcinin yükümlülüğünün, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı olduğu hükmü yer almış; aynı Kanunun 192'nci maddesinde ise, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen hükümler uyarınca, ithalat işlemlerinin gümrük müşaviri aracılığıyla gerçekleştirildiği hallerde, gümrük müşaviri olan gerçek veya tüzel kişi ile birlikte ithalat işlemlerinin adına yürütüldüğü kişi (ithalatçı) "yükümlü" olmakla birlikte, gümrük müşavirinin yükümlülüğü, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı bulunmaktadır. Bu anlamda, gümrük müşavirinin yükümlülüğü, ithalatçıya göre daha dar kapsamlıdır. Bu yükümlülüğün işletilebilmesi için gerçekleşmesi gereken diğer bir koşul da, ithale konu eşyanın, gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin yurda girişinin yapılmış olması, bir başka deyişle, ithalata ilişkin olarak gümrük yükümlülüğünün doğmuş bulunmasıdır.

Dolayısıyla, burada sözü edilen yükümlülük, ithalat vergilerinden kaynaklanmakta olup, ithalat işlemleri nedeniyle mevzuata aykırı bir fiil gerçekleştirilmiş olmakla birlikte, bu durum nedeniyle, aynı zamanda bir vergi ödeme yükümlülüğü doğmamışsa, gümrük müşaviri veya ithalatçının yükümlülüğünden söz edilmesine olanak bulunmamakta; tersine, sözü edilen aykırılık hali bir vergisel yükümlülük de meydana getirmişse, bu takdirde, ödenmesi gereken vergilerden, ithalatçı ile gümrük müşaviri, 4458 sayılı Kanunun 192'nci maddesi uyarınca, müştereken ve müteselsilen sorumlu bulunmaktadır.

4458 sayılı Gümrük Kanunu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar ile Gümrük Yönetmeliği hükümlerine dayanılarak hazırlandığı belirtilen Tahsilat İşlemleri konulu 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında, Gümrük Kanununun 181'inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü doğrultusunda dolaylı temsilcinin, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumların hangileri olduğu 6 bent halinde açıklanmış; bunlardan biri olarak da anılan fıkranın (ç) bendinde, gümrük beyannamesine eklenen belgelerin ulusal ve uluslararası mevzuatın ön gördüğü formlara veya şartlara uygun olmaması haline yer verilmiş, fıkranın sonunda, bu hallerden biri mevcut ise dolaylı temsile yetkili kişilerin müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları ifade edilmiştir.

Genel Tebliğin yukarıda sözü edilen bendi ile, 4458 sayılı Kanunun 181'inci maddesinin 2'nci fıkrasında dolaylı temsilcilerin yükümlü olarak kabul edilebilmeleri için, "beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlı olduğu" yolunda getirilen koşulun açıklanmasının amaçlandığı anlaşılmakla birlikte, Tebliğin (ç) bendinde sözü edilen aykırılık halinin, tek başına, dolaylı temsilcilerin müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilmesi için yeterli olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Zira, 4458 sayılı Kanunla, dolaylı temsilciler için getirilen yükümlülük, ithalat vergilerine bağlı bir yükümlülük olup, gümrük beyannamesine eklenmesi zorunlu olan belgelerde, ulusal ve uluslararası mevzuatla getirilen kurallara aykırılık hallerinin tümünün, aynı zamanda vergi ödeme yükümlülüğünün doğumuna neden olması mümkün bulunmadığından, salt bu nedenden ötürü, dolaylı temsilcilerin yükümlü olarak kabul edilmesi, konuya ilişkin olarak 4458 sayılı Kanunla belirlenen kriterlere aykırılık teşkil etmektedir.

Diğer taraftan, müteselsil borç, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 162'nci maddesinde, alacaklıya karşı her biri borcun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya kanunun açıkça bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; anılan Kanunun 169'uncu maddesinde de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteyebileceği belirtilmiştir.

4458 sayılı Kanunun ithalatçılar ile dolaylı temsilcilerin hukuki sorumluluklarıyla ilgili yukarıda yapılan hukuki açıklamalar ile Türk Borçlar Kanununun sözü edilen hükümleri uyarınca, ithale konu eşyanın gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin yurda girişinin yapılması durumunda, bir başka deyişle, ithalata ilişkin olarak gümrük yükümlülüğünün doğması halinde, vergilerin ödenmesinden ithalatçı ile gümrük müşavirinin müştereken ve müteselsilen sorumlu olup, bu tür durumlarda, alacaklı kamu idaresince, gümrük vergilerinin tamamının, sorumlulardan, aralarında sıra gözetilmeksizin tahsili mümkün bulunmaktadır.

Davada iptali istenilen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında, dolaylı temsile yetkili kişilerin sorumluluğunun tespit edildiği bazı durumlarda, dolaylı temsile yetkili kişilere ayrıca tebligat yapılmayacağı belirtilmiş, bu durumların hangileri olduğu ise, aynı fıkranın (a) bendinde, asıl yükümlünün onaylanmış kişi statü belgesi veya yetkilendirilmiş yükümlü sertifikasına sahip olması; (c) bendinde ise, eşyanın tesliminden önce ek tahakkukun asıl yükümlüye tebliğ edilmiş olması olarak ifade edilmiştir.

4458 sayılı Kanunla, belli koşulların varlığı halinde, ithalat vergilerinin ödenmesinden ithalatçılar ile dolaylı temsilciler müştereken ve müteselsilen sorumlu kılınarak kamu alacağının tahsilinin en kısa yoldan temini amaçlanmış, bunun gerçekleştirilebilmesi için de, Özel Hukukta geçerli sorumluluk türlerinden, sorumlulardan herhangi birine yönelme konusunda, kısıtlama söz konusu olmayan müştereken ve müteselsilen sorumluluk esası benimsenmiştir. Bu sorumluluk uyarınca, Gümrük İdaresi tarafından, 4458 sayılı Kanunun 181'inci maddesinin ikinci fıkrasında dolaylı temsil durumunda dikkate alınması gereken koşulun gerçekleşmiş olması kaydıyla, sorumluluğuna gidilmek istenilen ilgililerden herhangi biri adına tahakkuk düzenlenerek tebliğ edilmesi konusunda anılan Kanunda herhangi bir kısıtlayıcı hüküm söz konusu değilken, bir başka deyişle, öncelikle ithalatçı veya dolaylı temsilci adına işlem tesis edilerek tebliğ edilebilmesi mümkün iken; davada iptali istenilen Tebliğin 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasının (b) ve (c) bentleriyle, fıkrada belirtilen durumlarda, dolaylı temsilci adına tebligat yapılabilmesi seçeneği ortadan kaldırılmakta, diğer bir deyişle, salt, ithalatçının takibi mümkün kılınmakta olduğundan, söz konusu fıkranın Kanunda yer alan düzenlemeye aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının (ç) bendi ile aynı maddenin 3'üncü fıkrasının (a) ve (c) bentlerin iptali gerektiği oyuyla, Dairemiz kararının sözü geçen kısımlarına katılmıyorum.