TEMYİZEDEN(DAVALI): İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı - İZMİR
(Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. K1 - (Aynı yerde)
KARŞITARAF(DAVACI): F1 Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
A1
İSTEMİN KONUSU : İzmir 1. Vergi Mahkemesinin, 21/06/2019 tarih ve E:2019/544, K:2019/867 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılının Ekim, 2011 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, bir kat kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci ve altıncı fıkraları uyarınca 2011 yılının Ocak dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İzmir1.VergiMahkemesinin,29/04/2016 tarih ve E:2015/1714, K:2016/749 sayılı kararı:
2010/Ekim dönemine ilişkin ihbarnamenin düzeltme fişi ile terkin edildiği anlaşıldığından anılan ihbarname içeriği tarhiyatın karşı açılan dava hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Vergi inceleme raporunda atıf yapılan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun vergi ve ceza ihbarnameleri ekinde tebliğ edilmemesi basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilemeyeceği gibi bu durum davacının savunma hakkını da kısıtladığından, cezalı tarhiyatın kalan kısmında ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatların 2010/Ekim dönemine ilişkin kısmı karşı açılan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmetmiş, kalan kısımları ile kesilen özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalıidarenin kararın, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddine dair 27/10/2017 tarih ve E:2016/9004, K:2017/5864 sayılı kararına davalı idarece yöneltilen karar düzeltme istemini kabul ederek anılan kararı kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin,14/03/2019 tarih ve E:2018/1491, K:2019/1759 sayılı kararı:
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğinyargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarından hangisi yönünden hukuka aykırılık teşkil ettiği belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Uyuşmazlıkta, vergi tekniği raporu ihbarnameler ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de 04/01/2016 tarihinde savunma dilekçesi ekinde Mahkemeye sunulduğundan, davacının uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmasının ve savunma hakkını kullanarak haklılığını ortaya koymasının engellendiğinden bahsedilemeyecektir. Davacının savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
İzmir1.VergiMahkemesinin, 21/06/2019tarih ve E:2019/544, K:2019/867 sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Israr kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ K2'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Ekim, 2011 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yapılmış, vergi ziyaı cezaları tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılmış ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci ve altıncı fıkraları uyarınca 2011 yılının Ocak dönemi için özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Hak arama hürriyeti doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken, yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin devamında, re'sen tarh nedenleri sayılmıştır. Kanun'un 108. maddesinde ise vergi ihbarı ile ilgili hangi hallerin vesikayı hükümsüz kılacağı gösterilmiştir. Bu kurala göre mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vergi ihbarı ile ilgili vesikayı hükümsüz kılacaktır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler içeren "adil yargılanma hakkının" bir unsurunu hakkaniyete uygun yargılama hakkı oluşturmaktadır.
Yargılama sürecinin bizzat kendisinin sorgulandığı adil yargılanma hakkının hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir. Bu yolla, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/1), ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/1, 2 ve 3) usulden kaynaklanan hakları garanti altına alınmakta; yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlanmaktadır.
''Savunma hakkı'' ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanının tanınması ''hakkaniyete uygun yargılama hakkı'' kapsamında değerlendirilmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği,karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığıya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediğiveya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmali ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Adil yargılanma hakkı kapsamında yapılacak inceleme, başvuru konusu yargılamanın bir bütün olarak adil olup olmadığının değerlendirilmesine yöneliktir. (AYM, Yüksel Hançer, B.No:2013/2116, 23/1/2014, §19) Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) bir yargılamanın adil olup olmadığını değerlendirirken, usule aykırılıkların yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediğini incelemektedir. (AİHM, Miailhe/Fransa (No:2), B.No:18978/91, 26/9/1996, §§45-46) “Adillik” şartının, 6. maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir. (AİHM, Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, B.No:9562181, 9818182, 2/3/1987, §§55-70)
"Hakkaniyete uygun yargılanma"nın temel unsurları, yargılamanın "çelişmeli" olması ve taraflar arasında "silahların eşitliği"nin sağlanmasıdır. (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No:28901/95, 16/2/2000, § 60; Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63)
Genel anlamda hakkaniyete uygun bir yargılamanın yürütülebilmesi, silahların eşitliği ilkesi ışığında tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulmasını ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olmasını gerekli kılar. (AYM, Mustafa Kupal, B. No: 2013/7727, 4/2/2016, §§ 50, 51, 52).
Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılama ilkesi ise kural olarak bir davada taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanı vermektedir (AYM, Faik Gümüş, B. No: 2012/603, 20/2/2014, § 47; Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz.J.J./Hollanda, B. No: 21351/93, 27/3/1998, § 43; Vermeulen/Belçika, B. No: 19075/91, 20/2/1996, § 33). Bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesi, tarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasını gerektirmektedir. Bu anlamda mahkemece tarafların dinlenilmemesi ve taraflara delillere karşı çıkma imkanı verilmemesi yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir (Benzer yöndeki AİHM kararları için bkz. Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63; Feldbrugge/Hollanda, B. No: 8562/79, 29/05/1986, § 44). Yukarıda da belirtildiği üzere çelişmeli yargılama ilkesi, silahların eşitliği ilkesi ile yakından ilişkili olup bu iki ilke birbirini tamamlar niteliktedir. Zira çelişmeli yargılama ilkesinin ihlal edilmesi durumunda iddialarını savunabilmesi açısından taraflar arasındaki denge bozulacaktır. (AYM, Abdullah Özen, B. No: 2013/4424, 6/3/2014, § 21).
Vergilendirme alanında idare tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale edebilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi v.b. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğinyargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarından hangisi yönünden hukuka aykırılık teşkil ettiği belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "hakkaniyete uygun yargılama hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30, 31 ve 108. maddelerinde yer alan düzenlemeler karşısında davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin vergi ihbarıyla ilgili vesikayı hükümsüz kılacak nitelikte bir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- İzmir 1. Vergi Mahkemesinin, 21/06/2019 tarih ve E:2019/544, K:2019/867 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin birinci fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/12/2019tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.