Anahtar Kelimeler : -Düzeltme ve Şikâyet,

-Zımni Ret,

-Hak Düşürücü Süre

Özeti : 1- Haksız veya yersiz olarak tahsil edilen verginin yargı kararı üzerine iadesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine 6322 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle eklenen ve 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren (4) numaralı fıkra uyarınca tecil faizinin uygulanmasının gerektiği,

2- Bu kuralın somut norm denetimi yoluyla iptali istenilmeksizin, Anayasa’nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan kural uyarınca ve hukuk devletinde adil dengenin sağlanması gerektiğinden bahisle gecikme zammı oranında faize hükmedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı hakkında.

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Gelir İdaresi Başkanlığı

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 27/03/2020 tarih ve E:2020/874, K:2020/1012 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, ferdi sigorta sözleşmesinin sonlandırılması üzerine elde edilen kazanç üzerinden gelir stopaj vergisi hesaplanması gerekirken anapara dahil yapılan ödemenin tamamı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapıldığı ileri sürülerek anaparaya isabet eden gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen gelir stopaj vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin, 18/09/2014 tarih ve E:2014/38, K:2014/1902 sayılı kararı:

Davacının ... Hayat ve Emeklilik Anonim Şirketi ile akdettiği ferdi özel birikim sigortası sözleşmesi, talebi doğrultusunda sonlandırılmış ve davacıya yapılan ödemenin tamamı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (15/b) numaralı bendinde, ferdi özel birikim sigorta sistemine on yıl süreyle prim ödendikten sonra emekli olmadan ayrılanlara yapılan ödemelerin menkul sermaye iradı olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm, menkul sermaye iradının tarifi ile birlikte değerlendirildiğinde, ödemelerden kastedilenin prim ödeyerek sistemden ayrılan kişiye yapılan ödemenin tamamı (anapara dahil) değil, bu sistemden elde edilen getiri (gelir) olduğu anlaşılmaktadır.

Bu durumda, ferdi sigorta sözleşmesinin sonlandırması üzerine davacının elde ettiği getirinin menkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi ve vergilendirmenin bu miktar üzerinden yapılması gerekirken anapara dahil yapılan ödemelerin tamamı üzerinden kesinti yapılmasında açık vergilendirme hatası bulunmaktadır.

Bu nedenle, davacıya anapara dahil yapılan ödemenin tamamı üzerinden hesaplanmak suretiyle tevkif edilen gelir vergisinin mevzuunda hata yapıldığı anlaşıldığından düzeltme-şikayet isteminin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Dolayısıyla anaparaya isabet eden gelir vergisi tutarının davacıya iade edilmesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptali ile anaparaya isabet eden vergilerin davacıya iadesine hükmetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 17/10/2018 tarih ve E:2015/110, K:2018/9122 sayılı kararı:

İlgililerin İdari Yargılama Usulü Kanununun 10. maddesi uyarınca, "idari davaya konu olabilecek idari işlem tesis ettirmek amaçlı" yaptıkları müracaatlara, zımnen veya açık olarak verilen ret yanıtlarına karşı aynı Kanun'un 7. maddesinde belirtilen 30 günlük dava açma süresi içerisinde Vergi Mahkemesi nezdinde dava açmaları; 11. madde uyarınca da ilgililerin haklarında mevcut bir işlemin, kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için üst makamlara dava açma süresi içerisinde müracaat etmelerinin mümkün bulunduğu ve bu türden yapılan başvuru üzerine de dava açma süresinin duracağı, idarece, zımnen veya açık olarak talebin reddedilmesi halinde ise istemin zımnen veya açık olarak reddedildiği tarihten itibaren kalan süre içerisinde dava açılması gerektiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, bunların posta ile taahhütlü olarak gönderilmesinin caiz olduğu; 124. maddesinde de vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri düzenlenmiştir.

Davacı, ... Hayat ve Emeklilik Anonim Şirketi ile akdettiği özel birikim sigortası sözleşmesini 10 yıllık süre tamamlandıktan sonra sonlandırmış ve kurumca 29/08/2012 tarihinde yapılan geri ödeme tutarının tamamı üzerinden vergi kesintisi yapılmıştır. Söz konusu vergilendirme sonrasında davacı, vergi kesinti miktarında hata yapıldığı iddiası ile Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğüne 21/05/2013 tarihinde posta yoluyla düzeltme başvurusunda bulunmuş, başvurusu 28/05/2013 tarihinde idareye tebliğ edilmiştir. Düzeltme başvurusuna 60 (altmış) gün içerisinde yanıt verilmemesi nedeniyle, bu sefer 18/09/2013 tarihinde posta yoluyla şikayet başvurusunda bulunmuş, bu başvuru T.C. Maliye Bakanlığına 20/09/2013 tarihinde tebliğ edilmiş ve 25/11/2013 tarih ve 119049 sayılı ret cevabı üzerine 30/12/2013 tarihinde dava açılmıştır.

Buna göre, davacının, 213 sayılı Kanun'un 122. maddesi uyarınca 21/05/2013 tarihinde Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvurmasından sonra altmış (60) gün içerisinde yanıt verilmemesi üzerine İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesi hükmü uyarınca otuz (30) gün içerisinde dava açması yahut bu dava açma süresi içerisinde 213 sayılı Kanun'un 124. maddesi uyarınca üst makama şikayet başvurusunda bulunması gerekirken, bu otuz günlük dava açma ve başvuru süresinden çok daha sonra 18/09/2013 tarihinde, T.C. Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunduğu görülmektedir.

Bu halde davacı tarafın davaya konu ettiği idari işlem, 30 günlük dava açma süresi geçtikten sonra işlemi tesis eden idari makamın üst makamına İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca yapılan bir başvuru niteliğinde olmakla birlikte bu başvuruya verilecek cevap yahut zımni reddin yeni bir dava açma hakkı tanıması mümkün olmadığından, Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin, 27/03/2020 tarih ve E:2020/874, K:2020/1012 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kesinti tarihinden itibaren 30 gün içerisinde dava açılması gerekirken süresi içerisinde dava açılmadığı, hukuka uygun olarak tahsil edilen gelir vergisinde hesap ve vergilendirme hatalarının hiçbirinin bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ K1'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile işin esası yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

i. Ferdi sigorta sözleşmesinin 29/08/2012 tarihinde sonlandırılması üzerine davacıya yapılan ödemenin anapara dahil tamamı üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapılarak vergi dairesine ödenmiştir.

ii. Davacı tarafından, gelir (stopaj) vergisinin elde edilen kazanç üzerinden hesaplanması gerekirken ferdi sigorta sözleşmesinin sonlandırılması üzerine yapılan ödemenin tamamı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasının verginin mevzuunda hata oluşturduğundan bahisle fazladan tahsil edilen verginin iadesi talebiyle 21/05/2013 tarihinde postaya verilen dilekçe ile 28/05/2013 tarihinde yapılan düzeltme başvurusu zımnen reddedilmiştir.

iii. Düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine dava açma süresi geçtikten sonra 18/09/2013 tarihinde postaya verilen şikayet dilekçesi ile 20/09/2013 tarihinde Maliye Bakanlığına şikayet başvurusu yapılmıştır.

iv. Şikayet başvurusunun reddine dair 25/11/2013 tarih ve 119049 sayılı işlem 02/12/2013 tarihinde tebliğ edilmiş, davacı tarafından 30/12/2013 tarihinde şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

Anayasa'nın "Temel Haklar ve Ödevler" başlıklı ikinci kısmının birinci bölümünde yer verilen "Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" başlıklı 03/10/2001 tarih 4709 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği düzenlendikten sonra bu sınırlamaların, Anayasa'nın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Anayasa'nın "Hakların korunması ile ilgili hükümler" başlığı altında "Hak arama hürriyeti" kenar başlığıyla yer alan 36. maddesinin birinci fıkrasına göre herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı düzenlenmiştir.

213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir.

Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği, bunların posta ile taahhütlü olarak gönderilmesinin caiz olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Düzeltme talebinin incelenmesi" başlıklı 123. maddesinin birinci fıkrasında vergi dairesinin ilgili servisinin düzeltme talebini kendi mütalaasını da ilave ederek düzeltme merciine göndereceği; ikinci fıkrasında düzeltme merciinin talebi yerinde gördüğü takdirde, düzeltmenin yapılmasını emredeceği; yerinde görmediği takdirde, keyfiyetin düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunacağı düzenlenmiştir.

Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiş, "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergi mükelleflerinin mahkemeye erişim hakkı Anayasa'nın 36. maddesinde öngörülen hak arama hürriyeti kapsamında güvence altına alınmıştır. Anayasa'nın 36. maddesinde, hak arama hürriyeti için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hak olduğu düşünülemez. (AYM, E:2019/115, K:2020/31, 12/06/2020, §19)

Dava açma süresi ve bunun işlerliğine ilişkin yasal ve yargısal belirlemeler mahkemeye erişim hakkına bir kısıtlama oluşturur. Bir temel hak ve özgürlüğe kısıtlama getiren bu belirlemenin ise Anayasa'nın 13. maddesi gereği öncelikle belirli, öngörülebilir ve şekli anlamda bir kanun hükmüne dayanması, Anayasa'da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekmektedir. Öte yandan Anayasa Mahkemesi kararlarında Anayasa'nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile devlete yüklenen ödevlerin özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere sınır teşkil edebileceği kabul edilmektedir. (AYM, E:2013/95, K:2014/176, 13/11/2014; AYM, E:2014/177, K:2015/49, 14/05/2015)

Diğer taraftan kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği kadar belirli olması gerekir. Anayasal haklara müdahale eden kanun hükümlerinin belirliliği ve öngörülebilirliği bireylerin hukuki güvenliğinin sağlanması bakımından önem arz etmektedir. Bu itibarla söz konusu belirlilik ve öngörülebilirlik ölçütleri müdahalenin kanuna dayanması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak kabul edilmektedir. (AYM, Ali Hıdır AKYOL ve diğerleri, [GK], B. No:2015/17510, 18/10/2017, §58)

Bununla birlikte, dava açmayı imkansız kılacak ölçüde kısa olmadıkça dava açma için belli sürelerin öngörülmesi, hukuki belirlilik ilkesinin bir gereğidir ve tek başına bu durum mahkemeye erişim hakkına aykırılık oluşturmaz. (Remzi DURMAZ, B. No:2013/1718, 02/10/2013, §27) Bu noktada, Anayasa Mahkemesi, ölçülülük bağlamında usul kuralları ile mahkemeye erişim hakkı arasında bir denge gözetilmesi gerektiğini belirtmektedir. Buna göre, mahkemelerin usul kurallarını uygularken bir yandan davanın hakkaniyetine halel getirecek kadar katı şekilcilikten, diğer yandan da kanunla öngörülmüş olan usul şartlarının ortadan kalkmasına neden olacak kadar aşırı bir esneklikten kaçınması gerekmektedir. Bu bağlamda usul kurallarının, hukuki güvenliğin sağlanması ve yargılamanın düzgün bir şekilde yürütülmesi sonucu adaletin tecelli etmesine bir başka deyişle öngörülen meşru amaçlara hizmet etmek yerine kişilerin davalarının yetkili bir mahkeme tarafından görülmesine bir çeşit engel haline gelmeleri durumunda mahkemeye erişim hakkı ihlal edilmiş olacaktır. (Kamil KOÇ, B. No:2012/660, 07/11/2013, §§65, 68)

213 sayılı Kanun'da, düzeltme ve şikayet yoluyla dava açılabilmesi için mükellefler tarafından vergilendirme veya hesap hataları nedeniyle fazla veya yersiz tahsil edildiği iddia olunan verginin iadesi talebiyle dava açma süresinden sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunulabileceği düzenlenmiştir.

Olayda, dava dilekçesinde yer alan ifadelerden kendisinden fazladan tahsil edilen vergi tutarının iadesi istemiyle davacının düzeltme başvurusunda bulunduğu anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanununun 116 ve devamı maddelerinde kurala bağlanan düzeltme yolu vergi hatalarını düzeltmeye yönelik özel, ayrı ve sınırlı bir başvuru yoludur. Bu yönüyle 2577 sayılı Kanun'un 10 ve 11. maddelerinde öngörülen idari başvuru yollarından usul ve esasa ilişkin boyutuyla ayrılmaktadır.

213 sayılı Kanun'da öngörülen bu ayrıksı başvuru yolunu düzenleyen kurallardan Vergi Usul Kanununun 123. maddesinin ikinci fıkrasında, idarenin talebi yerinde görürse düzeltme yapacağı, yerinde görmezse bunu düzeltme isteyene yazı ile bildireceği düzenlenmiş, bir başka anlatımla idare yazılı cevap vermekle yükümlü tutulmuştur. Maddede düzeltme talebinin zımnen reddine ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiş ve zımni ret süresi öngörülmemiştir. Kanun'un 124. maddesinde ise şikayet yoluna başvuru için vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddolunması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Bu kurallar birlikte değerlendirildiğinde Kanun'da düzeltme talebinin ne kadar süre sonunda reddedilmiş sayılacağı ve hangi süre içinde şikayet yoluna gidilebileceğine ilişkin öngörülebilir ve belirli bir kuralın ihdas edilmiş olmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, 2577 sayılı Kanun'da yer alan ve mahkemeye erişim hakkını kısıtlayan diğer kuralların yargısal yorumuyla 213 sayılı Kanun'la düzenlenen düzeltme başvurusunun zımnen veya açıkça reddi üzerine şikayet yoluna başvurulmasına hak düşürücü bir süre kısıtlaması getirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 123. maddesinin ikinci fıkrasına aykırı olarak davacıya bir cevap verilmemesi, iyi yönetişim ilkesi gereği uygun zamanda ve uygun yöntemle hareket etmesi gereken idarenin bu yükümlülüğüne de aykırılık oluşturmaktadır. Ancak belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmemesi ilgilinin başvurusunu sürüncemede bırakmasına imkan tanımamalıdır. Bu halde düzeltme başvurusunda bulunan ilgilinin düzeltme zamanaşımı süresi içinde olmak kaydıyla, makul bir süre sonunda başvurusundan sonuç alamadığını belirterek şikayet yoluna başvurmasına ve talebin reddedilmesi durumunda bu işlemi dava konusu etmesine hukuken bir engel bulunmamaktadır.

Bu nedenle, temyize konu mahkeme kararının ısrar hükmü Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Vergi mahkemesi kararı, yukarıda yazılı usule ilişkin bir gerekçeyle bozulduğundan, diğer yönlerden temyizen incelenmemiştir. Değinilen incelemenin Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden REDDİNE,

2- İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 27/03/2020 tarih ve

E:2020/874, K:2020/1012 sayılı kararı diğer yönlerden temyizen

incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine

GÖNDERİLMESİNE,

2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.