63 Bağımsız Denetim Standardı 810 - Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler (mülga)

Amaç

(1) Bu Tebliğin amacı; Ek’te yer alan Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler Standardı (BDS 810)’un yürürlüğe konulmasıdır.

Kapsam

(1) Bu Tebliğin kapsamı, Ek’te yer alan BDS 810 metninde belirlenmiştir.

Dayanak

(1) Bu Tebliğ, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

(1) Bu Tebliğde geçen;

a) Başkan: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanını,

b) Denetçi: Bağımsız denetçiyi,

c) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu,

ifade eder.

Yürürlükten kaldırılan tebliğ

(1) 22/4/2014 tarihli ve 28980 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler (BDS 810) Hakkında Tebliğ Türkiye Denetim Standartları Tebliği No: 37 yürürlükten kaldırılmıştır.

Yürürlük

(1) Bu Tebliğ; 1/1/2017 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

(1) Bu Tebliğ hükümlerini Başkan yürütür.

BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 810

ÖZET FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN RAPOR VERMEK ÜZERE YAPILAN DENETİMLER

GÜNCELLEMELER VE YÜRÜRLÜK TARİHLERİ

• BDS 810 Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler Standardının ilk sürümü, 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere 22/4/2014 tarih ve 28980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 810 (Revize) “Özet Finansal Tablolara ilişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler”, BDS 200 “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi” ile birlikte dikkate alınır.

Giriş

Kapsam

1. Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçinin BDS’lere uygun olarak denetlediği finansal tablolardan elde edilen özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere yürüttüğü denetimlerle ilgili sorumluluklarını düzenler.

Yürürlük Tarihi

2. Bu BDS, 1/1/2017 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Amaçlar

3. Denetçinin amaçları:

(a) Özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere yürütülecek denetimi kabul etmenin uygun olup olmadığına karar vermek ve

(b) Özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek amacıyla görevlendirilmiş olması durumunda:

(i) Elde edilen kanıtlardan ulaşılan sonuçların değerlendirilmesine dayanarak, özet finansal tablolara ilişkin bir görüş oluşturmak ve

(ii) Görüşün dayanağını da açıklayan yazılı bir rapor vasıtasıyla söz konusu görüşü açık bir biçimde ifade etmektir.

Tanımlar

4. Aşağıdaki terimler BDS'lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır:

(a) Denetlenmiş finansal tablolar: BDS'lere uygun olarak denetçi tarafından denetlenmiş olan ve özet finansal tabloların elde edildiği finansal tablolardır¹.

(b) Özet finansal tablolar: Finansal tablolardan elde edilen ancak finansal tablolardan daha az ayrıntı içeren, bununla birlikte, işletmenin belirli bir tarihteki ekonomik kaynaklarını veya yükümlülüklerini ya da belirli bir dönemde bunlarda meydana gelen değişiklikleri gösteren finansal tablolarla tutarlı, biçimlendirilmiş bir sunum sağlayan tarihî finansal bilgilerdir.² Bu tür tarihî finansal bilgileri açıklamak için farklı ülkelerde farklı terimler kullanılabilir.

(c) Uygulanan kıstaslar: Özet finansal tabloların hazırlanmasında yönetim tarafından uygulanan kıstaslardır.

Ana Hükümler

Denetimin Kabulü

5. Denetçi, bu BDS’ye uygun olarak özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere yürütülecek bir denetimi yalnızca, özet finansal tabloların elde edildiği finansal tabloların BDS’lere uygun olarak denetimini yürütmek üzere görevlendirilmiş olması durumunda kabul eder (Bkz.: A1 paragrafı).

6. Özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere bir denetimi kabul etmeden önce denetçi (Bkz.: A2 paragrafı):

(a) Uygulanan kıstasların kabul edilebilir olup olmadığına karar verir (Bakınız: A3- A7 paragrafları),

(b) Yönetimin aşağıdaki sorumluluklarını anladığına ve üstlendiğine dair mutabakatını alır:

(i) Özet finansal tabloların uygulanan kıstaslara uygun olarak hazırlanması sorumluluğu,

(ii) Özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, bir zorlukla karşılaşmadan denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanması sorumluluğu (veya mevzuat; özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanmasına gerek olmadığına yönelik bir hüküm içeriyorsa ve özet finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin kıstasları oluşturuyorsa, söz konusu mevzuatın özet finansal tablolarda açıklanması sorumluluğu) ve

(iii) Özet finansal tabloları içeren ve denetçinin söz konusu tablolara ilişkin rapor vermiş olduğunu ifade eden herhangi bir belgeye, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun dâhil edilmesi sorumluluğu.

(c) Yönetimle, özet finansal tablolara ilişkin verilecek görüşün şekli hakkında mutabakata varır (Bkz.: 9-11 inci paragraflar).

7. Uygulanan kıstasların kabul edilebilir olmadığı sonucuna varması veya 6(b) paragrafında belirtilen konularda yönetimin mutabakatını alamaması durumunda denetçi, mevzuat aksini zorunlu kılmadıkça, özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere denetimi kabul etmez. Böyle bir mevzuata uygun olarak yürütülen bir denetim, bu BDS’ye uygun olmayacaktır. Dolayısıyla, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporu, denetimin bu BDS’ye uygun olarak yürütüldüğüne dair herhangi bir ifade içermez. Denetçi, denetim sözleşmesinin şartlarında bu duruma uygun bir biçimde atıfta bulunur. Denetçi, bu durumun özet finansal tabloların elde edildiği finansal tabloların denetimi üzerindeki muhtemel etkilerini de belirler.

Prosedürlerin Niteliği

8. Denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi görüşüne dayanak oluşturmak için, aşağıdaki prosedürleri ve gerekli gördüğü diğer prosedürleri uygular:

(a) Özet finansal tabloların, sunduğu bilgilerin özet bilgiler olduğunu yeterli bir biçimde açıklayıp açıklamadığını ve denetlenmiş finansal tabloları belirtip belirtmediğini değerlendirir.

(b) Denetlenmiş finansal tabloların özet finansal tablolarla birlikte sunulmadığı durumlarda, aşağıdaki hususların açık bir biçimde açıklanıp açıklanmadığını değerlendirir:

(i) Denetlenmiş finansal tabloların kimden veya nereden temin edilebileceği (erişilebileceği) veya

(ii) Özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanmasına gerek olmadığına yönelik bir hüküm içeren ve özet finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin kıstasları oluşturan mevzuat.

(c) Özet finansal tabloların, uygulanan kıstasları yeterli bir biçimde açıklayıp açıklamadığım değerlendirir.

(ç) Özet finansal tabloların, denetlenmiş finansal tablolardaki ilgili bilgilerle mutabık olup olmadığını veya söz konusu bilgiler kullanılarak yeniden hesaplanıp hesaplanamayacağını belirlemek amacıyla, özet finansal tabloları denetlenmiş finansal tablolardaki ilgili bilgilerle karşılaştırır.

(d) Özet finansal tabloların uygulanan kıstaslara uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını değerlendirir.

(e) Özet finansal tabloların amaçları açısından, söz konusu tabloların içinde bulunulan şartlarda yanıltıcı olmamasını sağlamak için, bu tabloların gerekli bilgileri içerip içermediğini ve uygun bir şekilde bir araya getirilerek sunulup sunulmadığını değerlendirir.

(f) Mevzuat; özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanmasına gerek olmadığına yönelik bir hüküm içermediği ve özet finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin kıstasları oluşturmadığı sürece, özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, bir zorlukla karşılaşmadan denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanıp sağlanmadığını değerlendirir (Bkz.: A8 paragrafı).

Görüşün Şekli

9. Denetçi, özet finansal tablolara ilişkin olumlu görüş vermenin uygun olduğu sonucuna varırsa, mevzuat aksini zorunlu kılmadıkça, görüşünde aşağıdaki ifadelerden birini kullanır (Bkz.: A9 paragrafı):

(a) İlişikteki özet finansal tablolar, [uygulanan kıstaslar]’a uygun olarak, tüm önemli yönleriyle denetlenmiş finansal tablolarla tutarlıdır veya

(b) İlişikteki özet finansal tablolar, [uygulanan kıstaslar]’a uygun olarak, tüm önemli yönleriyle denetlenmiş finansal tabloların gerçeğe uygun bir özetidir.

10. Özet finansal tablolara ilişkin görüş için mevzuatta öngörülen ifade biçiminin, 9 uncu paragrafta yer alan ifadelerden farklı olması durumunda denetçi:

(a) 8 inci paragrafta belirtilen prosedürleri ve öngörülen görüşü verebilmek için gerekli tüm ilâve prosedürleri uygular ve

(b) Özet finansal tablo kullanıcılarının, özet finansal tablolara ilişkin denetçi görüşünü yanlış anlama ihtimali olup olmadığını ve yanlış anlama ihtimalinin olduğu durumda, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda yer alan ilâve açıklamanın, muhtemel yanlış anlamaları azaltıp azaltamayacağını değerlendirir.

11. 10(b) paragrafında ifade edilen durumda, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporundaki ilâve açıklamanın, yanlış anlamayı azaltamayacağı sonucuna varması hâlinde denetçi, mevzuat aksini zorunlu kılmadıkça, denetimi kabul etmez. Böyle bir mevzuata uygun olarak yürütülen bir denetim, bu BDS’ye uygun olmayacaktır. Dolayısıyla, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporu, denetimin bu BDS’ye uygun olarak yürütüldüğüne dair herhangi bir ifade içermez.

Çalışmanın Zamanlaması ve Denetlenmiş Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu Tarihinden Sonraki Olaylar

12. Özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna, denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinden sonraki bir tarih verilebilir. Böyle durumlarda, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda, özet finansal tabloların ve denetlenmiş finansal tabloların; denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinden sonra meydana gelen olayların etkilerini yansıtmadığı ifade edilir (Bkz.: A10 paragrafı).

13. Denetçi, denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinde mevcut olan ancak önceden farkına varmadığı durumlardan daha sonra haberdar olabilir. Bu hâllerde, denetlenmiş finansal tablolarla ilgili bu tür durumlar hakkında BDS 560³’a uygun olarak yapacağı değerlendirme tamamlanmadıkça denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunu düzenlemez.

Özet Finansal Tabloları İçeren Belgelerdeki Bilgiler

14. Denetçi, özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren bir belgede yer alan bilgileri inceler ve bu bilgiler ile özet finansal tablolar arasında önemli bir tutarsızlığın var olup olmadığını mütalaa eder.

15. Önemli bir tutarsızlık belirlemesi hâlinde denetçi, bu hususu yönetimle müzakere eder ve özet finansal tabloların veya özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren belgede yer alan bilgilerin düzeltilmesinin gerekli olup olmadığına karar verir. Bilgilerin düzeltilmesinin gerekli olduğuna karar vermesi ve yönetimin gerekli düzeltmeyi yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, bu hususun özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna etkilerini mütalaa eder ve denetimin içinde bulunduğu şartlara göre uygun olan adımları atar. (Bkz.: Al 1-A16 paragrafları).

Özet Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu

Denetçi Raporunun Unsurları

16. Özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporu aşağıdaki unsurları içerir⁴ (Bkz.: A23 paragrafı):

(a) Raporun bağımsız denetçi raporu olduğunu açıkça gösteren bir başlık (Bkz.: A17 paragrafı).

(b) Muhatap (Bkz.: A18 paragrafı).

(c) Özet finansal tablolarda yer alan her bir tablonun başlığı dâhil, denetçinin hakkında rapor verdiği özet finansal tabloların belirtilmesi (Bkz.: A19 paragrafı),

(ç) Denetlenmiş finansal tabloların belirtilmesi,

(d) 20 nci paragraf uyarınca görüşü açıkça belirten bir ifade (Bkz.: 9-11 inci paragraflar).

(e) Denetlenmiş finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal raporlama çerçevesinin zorunlu kıldığı açıklamaların tamamının özet finansal tablolarda yer almadığını ve özet finansal tablolar ile bu finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun incelenmesinin, denetlenmiş finansal tablolar ile bu finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun incelenmesinin yerine geçmeyeceğini belirten bir açıklama.

(f) Varsa, 12 nci paragraf uyarınca yapılması gereken açıklama.

(g) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna, söz konusu raporun tarihine ve 19-20 nci paragraflara bağlı olarak, denetlenmiş finansal tablolar hakkında olumlu görüş verildiği hususuna ilişkin atıf.

(ğ) Özet finansal tabloların uygulanan kıstaslara uygun olarak hazırlanmasından yönetimin⁵ sorumlu olduğunu ifade eden, yönetimin⁶ finansal tablolara ilişkin sorumluluğuna dair bir açıklama.

(h) Denetçinin, bu BDS’ye uygun olarak uyguladığı prosedürlere dayanarak özet finansal tablolara ilişkin görüş vermekten sorumlu olduğuna, özet finansal tablolar ile denetlenmiş finansal tabloların tüm önemli yönleriyle tutarlı [veya özet finansal tabloların, denetlenmiş finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir özeti] olup olmadığına dair bir ifade.

(ı) Denetçinin imzası.

(i) Denetçinin adresi.

(j) Denetçi raporu tarihi (Bkz.: A20 paragrafı).

17. Özet finansal tabloların muhatabı ile denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun muhatabının aynı olmaması hâlinde denetçi, farklı bir muhatap kullanmanın uygun olup olmadığını değerlendirir (Bkz.: A18 paragrafı).

18. Denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna, aşağıdaki tarihlerden daha önceki bir tarihi vermez (Bkz.: A20 paragrafı):

(a) Özet finansal tabloların hazırlanmış olduğuna ve yetkili kişilerin bu finansal tablolara ilişkin sorumluluğu üstlendiklerini beyan ettiklerine ilişkin kanıtlar dâhil olmak üzere denetçinin, görüşüne dayanak oluşturan yeterli ve uygun denetim kanıtlarını elde ettiği tarih ve

(b) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihi.

Denetlenmiş Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporuna Atıf Yapılması (Bkz.: A23 paragrafı)

19. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun;

(a) BDS 705⁷ uyarınca Sınırlı Olumlu Görüş (şartlı görüş),

(b) BDS 706⁸ uyarınca Dikkat Çekilen Hususlar veya Diğer Hususlar paragraflarını,

(c) BDS 570⁹ uyarınca İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik bölümünü,

(ç) BDS 701¹⁰ uyarınca kilit denetim konularının bildirimini veya

(d) BDS 720¹¹ uyarınca diğer bilgilerdeki düzeltilmemiş önemli bir yanlışlığı tanımlayan bir açıklamayı,

içermesi durumunda ve denetçinin, uygulanan kıstaslara uygun olarak hazırlanan özet finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, denetlenmiş finansal tablolarla tutarlı olduğuna veya özet finansal tabloların, söz konusu denetlenmiş finansal tabloların gerçeğe uygun bir özeti olduğuna kanaat getirdiği durumlarda denetçi, özet finansal tablolara ilişkin raporunda, 16 ncı paragrafta belirtilen unsurlara ek olarak:

(i) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun; sınırlı olumlu görüşü, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafını, Diğer Hususlar paragrafını, İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik bölümünü, kilit denetim konularının bildirimini veya diğer bilgilere ilişkin düzeltilmemiş önemli bir yanlışlığı tanımlayan bir açıklamayı içerdiğini belirtir ve (Bkz.: A21 paragrafı)

(ii) a. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin sınırlı olumlu görüşün dayanağı ile -varsa- bu hususun özet finansal tablolar üzerindeki etkisini,

b. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporundaki, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafında, Diğer Hususlar paragrafında veya İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik bölümünde belirtilen hususlar ile -varsa- bunların özet finansal tablolar üzerindeki etkisini (etkilerini),

c. Diğer bilgilere ilişkin düzeltilmemiş önemli bir yanlışlığı ve bunun özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren bir belgedeki bilgiler üzerindeki -varsa- etkisini (etkilerini) (Bkz.: A15 paragrafı),

açıklar (Bkz.: A22 paragrafı).

20. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda olumsuz görüş verildiği veya görüş vermekten kaçınıldığı durumlarda, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda, 16 ncı paragrafta belirtilen unsurlara ek olarak:

(a) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun; olumsuz görüş veya görüş vermekten kaçınma içerdiği belirtilir,

(b) Bu olumsuz görüşün veya görüş vermekten kaçınmanın dayanağı açıklanır ve

(c) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin olumsuz görüşün veya görüş vermekten kaçınmanın sonucu olarak, özet finansal tablolar hakkında görüş verilmesinin uygun olmadığı ifade edilir. (Bkz.: A23 paragrafı)

Özet Finansal Tablolara İlişkin Olumlu Görüş Dışındaki Bir Görüş

21. Uygulanan kıstaslara uygun olarak hazırlanan özet finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, denetlenmiş finansal tablolarla tutarlı olmadığı veya özet finansal tabloların söz konusu denetlenmiş finansal tabloların gerçeğe uygun bir özeti olmadığı ve yönetimle gerekli değişiklikleri yapma konusunda mutabakat sağlanamadığı durumlarda denetçi, özet finansal tablolara ilişkin olumsuz görüş verir (Bkz.: A23 paragrafı).

Muhasebe Esası Hakkında Kullanıcıların Uyarılması veya Dağıtımın veya Kullanımın Sınırlandırılması

22. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun dağıtımının veya kullanımının sınırlandırılmış olması veya denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda kullanıcılara, denetlenmiş finansal tabloların bir özel amaçlı çerçeveye uygun olarak hazırlandığı uyarısının yapılması hâlinde denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda benzer bir sınırlandırmaya veya uyarıya yer verir.

Karşılaştırmalı Bilgiler

23. Denetlenmiş finansal tabloların karşılaştırmalı bilgiler içermesi ancak özet finansal tabloların bu karşılaştırmalı bilgileri içermemesi durumunda denetçi, söz konusu denetimin içinde bulunduğu şartlar altında bu durumun makul olup olmadığına karar verir. Denetçi, makul olmadığına karar vermesi hâlinde bu durumun, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporu üzerindeki etkilerini belirler (Bkz.: A24 paragrafı).

24. Özet finansal tabloların, hakkında başka bir denetçi tarafından rapor verilmiş olan karşılaştırmalı bilgileri içermesi hâlinde, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporu, denetçinin denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna BDS 710 uyarınca dâhil etmesi gereken hususları da içerir¹² (Bkz.: A25 paragrafı).

Özet Finansal Tablolarla Birlikte Sunulan Denetlenmemiş İlâve Bilgiler

25. Denetçi, özet finansal tablolarla birlikte sunulan denetlenmemiş ilâve bilgilerin, özet finansal tablolardan açık bir biçimde ayırt edilebilecek şekilde sunulup sunulmadığını değerlendirir. Denetlenmemiş ilâve bilgilerin, özet finansal tablolardan açık bir biçimde ayırt edilmediği sonucuna varması hâlinde denetçi, yönetimden, denetlenmemiş ilâve bilgilerin sunulma şeklinin değiştirilmesini talep eder. Yönetimin bu değişikliği yapmayı reddetmesi durumunda denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda, bu bilgilerin denetçi raporunun kapsamında olmadığını açıklar (Bkz.: A26 paragrafı).

Denetçinin Özet Finansal Tablolarla İlişkilendirilmesi

26. İşletmenin, özet finansal tabloları içeren bir belgede, denetçinin özet finansal tablolara ilişkin rapor verdiğini belirtmeyi planlaması, ancak ilgili denetçi raporunu bu belgeye dâhil etmeyi planlamaması durumundan haberdar olması hâlinde denetçi, yönetimden denetçi raporunu bu belgeye dâhil etmesini talep eder. Yönetimin denetçi raporunu bu belgeye dâhil etmemesi durumunda yönetimin, denetçiyi söz konusu belgedeki özet finansal tablolarla uygun olmayan biçimde ilişkilendirmesini önlemek için denetçi, diğer uygun adımları belirler ve bunları uygular (Bkz.: A27 paragrafı).

27. Denetçi, işletmenin finansal tablolarına ilişkin rapor vermek üzere görevlendirilmiş ancak özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere görevlendirilmemiş olabilir. Böyle bir durum söz konusu ise ve işletmenin, bir belgede denetçiye atıfta bulunmayı ve özet finansal tabloların denetçi tarafından denetlenmiş olan finansal tablolardan elde edildiğini ifade etmeyi planladığından haberdar olması durumunda denetçi;

(a) Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporu bağlamında denetçiye atıf yapıldığından ve

(b) Bu ifadenin, denetçinin özet finansal tablolara ilişkin görüş vermiş olduğu izlenimini uyandırmadığından,

emin olur.

(a) veya (b) maddelerinden biri karşılanmadığında denetçi, yönetimden bu maddeleri karşılayacak şekilde ifadede değişiklik yapmasını veya söz konusu belgede denetçiye atıfta bulunmamasını talep eder. Alternatif olarak işletme, denetçiyi özet finansal tablolara ilişkin rapor vermekle görevlendirebilir ve ilgili denetçi raporunu söz konusu belgeye dâhil edebilir. Yönetimin ifadede değişiklik yapmaması, denetçiye yapılan atfı kaldırmaması veya özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunu, özet finansal tabloları içeren belgeye dâhil etmemesi hâlinde denetçi, kendisine yapılan bu atıf hakkında yönetimle aynı fikirde olmadığını yönetime iletir ve yönetimin denetçiye uygun olmayan biçimde atıfta bulunmasını önlemek için, diğer uygun adımları belirler ve bunları uygular (Bkz.: A27 paragrafı).

Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama

Denetimin Kabulü (Bkz.: 5-6 ncı paragraflar)

A1. Özet finansal tabloların elde edildiği finansal tabloların denetimi, denetçiye özet finansal tablolara ilişkin sorumluluklarını bu BDS’ye uygun olarak yerine getirmesi için ihtiyaç duyduğu bilgiyi sağlar. Denetçinin, ayrıca, özet finansal tabloların elde edildiği finansal tabloları denetlememiş olması hâlinde, bu BDS’nin uygulanması, özet finansal tablolara ilişkin görüşe dayanak oluşturacak yeterli ve uygun kanıt sağlamayacaktır.

A2. Denetim sözleşmesinin 6 ncı paragrafta belirtilen hususları içermesi, yönetimin bu hususlara ilişkin mutabakatını gösteren kanıtlara örnek olarak verilebilir.

Kıstaslar (Bkz.: 6(a) paragrafı)

A3. Özet finansal tabloların hazırlanması, -bu tabloların tüm önemli yönleriyle, denetlenmiş finansal tablolarla tutarlı olması veya denetlenmiş finansal tabloların gerçeğe uygun bir özetini temsil etmesi amacıyla- yönetim tarafından, söz konusu özet finansal tablolarda sunulması gereken bilgilerin belirlenmesini gerektirir. Özet finansal tablolar, nitelikleri itibarıyla bir araya getirilmiş bilgiler ile sınırlı açıklamalar içerdiğinden, içinde bulunulan şartlar altında bu tabloların yanıltıcı olmaması için gereken bilgilerin, bu tablolarda yer almaması ihtimaline ilişkin yüksek bir risk mevcuttur. Bu risk, özet finansal tabloların hazırlanması için oluşturulmuş kıstasların bulunmadığı durumlarda artar.

A4. Denetçinin, uygulanan kıstasların kabul edilebilir olup olmadığına ilişkin kararını etkileyebilecek faktörler arasında aşağıdakiler yer alır:

• İşletmenin niteliği,

• Özet finansal tabloların amacı,

• Özet finansal tabloların hedef kullanıcılarının bilgi ihtiyaçları ve

• Uygulanan kıstasların, içinde bulunulan şartlar altında özet finansal tabloların yanıltıcı olmamasını sağlayıp sağlamayacağı.

A5. Özet finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin kıstaslar standart yayımlamaya yetkili bir kurum veya mevzuat tarafından belirlenmiş olabilir. BDS 210¹³,da açıklanan, finansal tablolarla ilgili durumlara benzer şekilde, birçok durumda denetçi bu tür kıstasların kabul edilebilir olduğunu varsayabilir.

A6. Özet finansal tabloların hazırlanması için oluşturulmuş kıstasların bulunmadığı durumlarda kıstaslar, yönetim tarafından, örneğin, belirli bir sektördeki uygulama temel alınarak geliştirilebilir. İçinde bulunulan şartlar altında kabul edilebilir olan kıstaslar, aşağıdaki nitelikleri taşıyan özet finansal tabloların hazırlanmasını sağlar:

(a) Sunduğu bilgilerin özet bilgiler olduğunu yeterli bir biçimde açıklayan ve denetlenmiş finansal tabloları belirten,

(b) - Denetlenmiş finansal tabloların kimden veya nereden temin edilebileceğini (erişilebileceğini) açık bir biçimde açıklayan veya

- Mevzuat; özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanmasına gerek olmadığına yönelik bir hüküm içeriyorsa ve özet finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin kıstasları oluşturuyorsa, söz konusu mevzuatı açık bir biçimde belirten,

(c) Uygulanan kıstasları yeterli bir biçimde açıklayan,

(ç) Denetlenmiş finansal tablolardaki ilgili bilgilerle mutabakatı sağlanan veya söz konusu bilgiler kullanılarak yeniden hesaplanabilen ve

(d) Özet finansal tabloların amaçları açısından, söz konusu tabloların, içinde bulunulan şartlar altında yanıltıcı olmamasını sağlamak için gerekli bilgileri içeren ve uygun bir şekilde bir araya getirerek sunan.

A7. A6(a) paragrafında belirtildiği üzere, özet finansal tabloların sunduğu bilgilerin özet bilgiler olduğunun yeterli bir biçimde açıklanması ve denetlenmiş finansal tabloların belirtilmesi örneğin, “31 Aralık 20X1 Tarihinde Sona Eren Hesap Dönemine Ait Denetlenmiş Finansal Tablolardan Elde Edilen Özet Finansal Tablolar” gibi bir başlık kullanılarak yerine getirilebilir.

Denetlenmiş Finansal Tabloların Erişilebilirliğinin Değerlendirilmesi (Bkz.: 8(f) paragrafı)

A8. Özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, bir zorlukla karşılaşmadan denetlenmiş finansal tablolara erişim imkânı sağlanıp sağlanmadığına ilişkin denetçinin yapacağı değerlendirme, aşağıdaki gibi faktörlerden etkilenir:

• Özet finansal tabloların, denetlenmiş finansal tabloların kimden veya nereden temin edilebileceğini açık bir biçimde belirtip belirtmediği,

• Denetlenmiş finansal tabloların kamuya açık olup olmadığı veya

• Yönetimin, özet finansal tabloların hedef kullanıcılarına, denetlenmiş finansal tablolara kolaylıkla erişim imkânı sağlayan bir süreç oluşturup oluşturmadığı.

Görüşün Şekli (Bkz.: 9 uncu paragraf)

A9. 8 inci paragrafta belirtilen prosedürlerin uygulanmasıyla elde edilen kanıtların değerlendirilmesine dayanan ve özet finansal tablolara ilişkin olumlu görüş verilmesinin uygun olduğuna dair varılan bir sonuç, denetçinin 9 uncu paragrafta yer alan ifadelerden birini içeren bir görüş vermesine imkân sağlar. Denetçinin hangi ifadenin kullanılacağına ilişkin kararı, ilgili ülkedeki genel kabul görmüş uygulamadan etkilenebilir.

Çalışmanın Zamanlaması ve Denetlenmiş Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu Tarihinden Sonraki Olaylar (Bkz.: 12 nci paragraf)

A10. 8 inci paragrafta açıklanan prosedürler, genellikle finansal tabloların denetimi sırasında veya finansal tabloların denetiminden hemen sonra uygulanır. Denetçinin, finansal tabloların denetiminin tamamlanmasının ardından özet finansal tablolara ilişkin rapor vermesi durumunda; -özet finansal tablolar, denetlenmiş finansal tablolardan elde edildiği ve bunları güncellemediği için- denetlenmiş finansal tablolara ilişkin ilâve denetim kanıtı elde etmesi veya bu tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinden sonra meydana gelen olayların etkilerine ilişkin raporlama yapması gerekmez.

Özet Finansal Tabloları İçeren Belgelerdeki Bilgiler (Bkz.:14-15 inci paragraf)

A11. BDS 720 finansal tabloların denetiminde denetçinin diğer bilgilere ilişkin sorumluluklarını düzenler. BDS 720 bağlamında diğer bilgiler, bir işletmenin yıllık faaliyet raporunda yer alan finansal veya finansal olmayan (finansal tablolar ve bu tablolara ilişkin denetçi raporu dışındaki) bilgilerdir. Yıllık faaliyet raporu finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içerir ya da bunların ilişiğinde sunulur.

A12. 14 ve 15 inci paragraflarda ise, özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu da içeren bir belgedeki bilgilere yönelik denetçinin sorumlulukları düzenlenir. Bu bilgiler, aşağıdakileri içerebilir:

• Yıllık faaliyet raporunda yer alan diğer bilgiler kapsamında ele alman hususların tamamı veya bir kısmını (örneğin, özet finansal tablolar ile bu tablolara ilişkin denetçi raporuna, özet bir yıllık faaliyet raporunda yer verilmesi) veya

• Yıllık faaliyet raporunun içerdiği diğer bilgiler kapsamında ele alınmamış hususlar.

A13. Özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren belgedeki bilgilerin incelenmesi sırasında denetçi, bu bilgilerin yanıltıcı olduğunun farkına varabilir ve denetçinin bu hususla ilgili uygun adımlar atması gerekebilir. Etik hükümler¹⁴ denetçinin, bilgilerin;

- Önemli düzeyde yanlış veya yanıltıcı beyan içerdiğini,

- Dikkatsizce sunulmuş beyan veya bilgi içerdiğini veya

- İçermesi gereken bilgileri göz ardı ettiğini veya gizlediğini, dolayısıyla yanıltıcı mahiyette olduğunu,

düşündüğü durumlarda, bu bilgiler ile bilerek ilişkilendirilmesi zorunlu kılar.

Özet Finansal Tabloları İçeren Bir Belgedeki Bilgilerin Yıllık Faaliyet Raporunda Diğer Bilgiler Olarak Yer Verilen Hususların Tamamını veya Bir Kısmını Ele Alması

A14. Özet finansal tablolar ile bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren bir belgedeki bilgilerde, yıllık faaliyet raporunda diğer bilgiler olarak yer verilen hususların tamamının veya bir kısmının ele alınması durumunda, BDS 720’ye uygun olarak diğer bilgilere yönelik yapılan çalışma bu BDS’nin 14-15 inci paragraflarının amaçları açısından yeterli olabilir.

A15. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda raporlanan diğer bilgilerin düzeltilmemiş önemli bir yanlışlık içerdiğinin tespit edildiği ve bu yanlışlığın özet finansal tabloları ve bu tablolara ilişkin denetçi raporunu içeren belgedeki bilgilerle de ilgili olduğu durumlar, bu bilgiler ile özet finansal tablolar arasında da önemli bir tutarsızlığın olduğuna veya bu bilgilerin de yanıltıcı olduğuna işaret edebilir.

Özet Finansal Tabloları İçeren Bir Belgedeki Bilgilerin Yıllık Faaliyet Raporundaki Diğer Bilgilerde Ele Alınmayan Hususları Ele Alması

A16. Yönetimin, özet finansal tabloları içeren belgedeki bilgilere yönelik gerekli düzeltmeleri yapmaması hâlinde, bu hususun özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna olan etkilerinin değerlendirilmesi de dâhil, bu hususa karşılık denetçinin atacağı uygun adımın belirlenmesinde, BDS 720 -denetimin içinde bulunduğu şartlara uyarlanmak suretiyle- denetçiye yardımcı olabilir.

Özet Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu

Denetçi Raporunun Unsurları

Başlık (Bkz.: 16(a) paragrafı)

A17. Raporun bağımsız denetçi raporu olduğunu gösteren “Bağımsız Denetçi Raporu” başlığı, denetçinin bağımsızlığa ilişkin tüm etik hükümleri karşıladığını teyit eder. Bu durum denetçi raporunun, başkaları tarafından düzenlenen raporlardan ayırt edilmesini sağlar.

Muhatap (Bkz.: 16(b) paragrafı ve 17 nci paragraflar)

A18. Denetçinin özet finansal tabloların muhatabının uygun olup olmadığına ilişkin değerlendirmesini etkileyebilecek faktörler arasında; denetim sözleşmesinin şartları, işletmenin niteliği ve özet finansal tabloların amacı yer alır.

Özet Finansal Tabloların Belirlenmesi (Bkz.: 16(c) paragrafı)

A19. Denetçi, özet finansal tabloların, özet finansal tablolar ve bu tablolara ilişkin denetçi raporu dışındaki bilgileri içeren bir belgeye dâhil edileceğini öğrendiği durumlarda; sunum şeklinin izin verdiği ölçüde, özet finansal tabloların sunulduğu sayfaların numaralarını belirtmeyi değerlendirebilir. Bu husus, kullanıcıların denetçi raporunun ilgili olduğu özet finansal tabloları belirlemesine yardımcı olur.

Denetçi Raporu Tarihi (Bkz.: 16 (j) paragrafı ve 18 inci paragraf)

A20. Özet finansal tabloların hazırlanmış olduğuna karar verme ve bu özet finansal tablolara ilişkin sorumluluğu üstlenme yetkisine sahip olan kişi veya kişiler; denetim sözleşmesinin şartlarına, işletmenin niteliğine ve özet finansal tabloların hazırlanma amacına göre değişir.

Denetlenmiş Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporuna Atıf Yapılması (Bkz.: 19 uncu paragraf)

A21. Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda BDS 701’e¹⁵ uygun olarak bir ya da birden fazla kilit denetim konusunun bildirildiği durumlarda denetçi, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda da bu bildirimi bu BDS’nin 19(i) paragrafı uyarınca belirtir. Ancak, özet finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda, denetçinin her bir kilit denetim konusuna ilişkin açıklama yapması zorunlu değildir.

A22. 19 uncu paragrafta zorunlu kılınan ifade ve açıklamalar vasıtasıyla bu hususlara dikkat çekilmesi hedeflenmektedir ve bu ifade ve açıklamalar, denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun incelenmesinin yerine geçmez. Zorunlu kılınan açıklamalarla bu hususların mahiyetinin aktarılması hedeflenmektedir ve denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda karşılık gelen metnin tamamının tekrarlanmasına gerek yoktur.

Örnekler (Bkz.: 16 ncı paragraf ve 19-21 inci paragraflar)

A23. Bu BDS’nin ekinde;

(a) Olumlu görüşler içeren,

(b) Denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş verdiği denetlenmiş finansal tablolardan elde edilen,

(c) Olumlu görüş dışında bir görüş içeren,

(ç) Denetçinin, raporunda, BDS 720 uyarınca diğer bilgilere ilişkin düzeltilmemiş bir yanlışlığı belirten bir açıklamaya yer verdiği denetlenmiş finansal tablolardan elde edilen,

(d) Denetçinin, raporunda, BDS 570 uyarınca İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik bölümüne yer verdiği ve kilit denetim konularını bildirdiği denetlenmiş finansal tablolardan elde edilen,

özet finansal tablolara ilişkin çeşitli denetçi raporu örnekleri yer almaktadır.

Karşılaştırmalı Bilgiler (Bkz.: 23-24 üncü paragraflar)

A24. Denetlenmiş finansal tabloların karşılaştırmalı bilgiler içermesi hâlinde, özet finansal tabloların da bu karşılaştırmalı bilgileri içereceği varsayılır. Denetlenmiş finansal tablolardaki karşılaştırmalı bilgiler; karşılık gelen bilgiler veya karşılaştırmalı finansal bilgiler olarak kabul edilebilir. BDS 710, özellikle önceki döneme ait finansal tabloları denetlemiş olan diğer denetçilere yapılan atıf dâhil olmak üzere, bu farkın finansal tablolara ilişkin denetçi raporunu nasıl etkilediğini açıklamaktadır.

A25. Denetçinin, karşılaştırmalı bilgilere özet finansal tablolarda yer verilmemesinin makul olup olmadığına karar vermesini etkileyebilen faktörler arasında; özet finansal tabloların niteliği ve amacı, uygulanan kıstaslar ve özet finansal tabloların hedef kullanıcılarının bilgi ihtiyaçları yer alır.

Özet Finansal Tablolarla Birlikte Sunulan Denetlenmemiş İlâve Bilgiler (Bkz.: 25 inci paragraf)

A26. BDS 700’de¹⁶, denetlenmemiş ilâve bilgilerin denetlenmiş finansal tablolarla birlikte sunulması hâlinde uygulanacak olan ana hükümler ile açıklayıcı hükümler yer almaktadır. Bu hükümlerin gerektiğinde şartlara göre uyarlanarak uygulanması, 25 inci paragrafta yer alan hükmün uygulanmasına yardımcı olabilir.

Denetçinin Özet Finansal Tablolarla İlişkilendirilmesi (Bkz.: 26-27 nci paragraflar)

A27. Yönetimin talep edilen adımları atmaması hâlinde, hedef kullanıcılar ile bilinen diğer üçüncü taraf kullanıcılara, denetçiye yapılan atfın uygun olmadığı hakkında bilgi verilmesi, denetçinin atabileceği diğer uygun adımlar arasında yer alabilir. Denetçinin atacağı adımlar, denetçinin yasal hak ve yükümlülüklerine bağlıdır. Sonuç olarak denetçi, hukuki danışmanlık almayı uygun görebilir.

Ek

¹ BDS 200, “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi”nin 13 üncü paragrafında, “finansal tablolar” terimi tanımlanmaktadır.

² BDS 200’ün 13 üncü paragrafında yer alan “finansal tablolar” tanımı.

³ BDS 560, “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”

⁴ Denetlenmiş finansal tablolara ilişkin denetçi raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verilmesi hâlinde ortaya çıkan durumların ele alındığı 19-20 nci paragraflar, bu paragrafta sayılanlara ilâve unsurları da zorunlu kılar.

⁵ Veya yasal çerçeve bağlamında uygun olan başka bir terim.

⁶ Veya yasal çerçeve bağlamında uygun olan başka bir terim.

⁷ BDS 705 “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi

⁸ BDS 706 “Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları”

⁹ BDS 570 “İşletmenin Sürekliliği” 22 nci paragraf

¹⁰ BDS 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi”

¹¹ BDS 720 “Bağımsız Denetçinin Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları”

¹² BDS 710, “Karşılaştırmalı Bilgiler-Önceki Dönemlere Ait Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar”

¹³ BDS 210, “Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması”, A3 ve A8-A9 paragrafları

¹⁴ Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallar (Etik Kurallar) 110.2 paragrafı

¹⁵ BDS 701, 13 üncü paragraf

¹⁶ BDS 700, “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama”, 53-54 üncü paragraflar