EN
TR
Amaç
(1) Bu Tebliğin amacı; Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumlarının yürürlüğe konulmasıdır.
(2) Adı geçen Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları bu Tebliğ ekinde yer almaktadır.
Kapsam
(1) "TFRS Yorum 1 - Hizmetten Çekme (Yedeğe Çekme), Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki Değişiklikler" (Ek/1), "TFRS Yorum 2 - Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar" (Ek/2), "TFRS Yorum 4 - Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi" (Ek/3), "TFRS Yorum 5 - Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar" (Ek/4), "TFRS Yorum 6 - Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler - Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler" (Ek/5), "TFRS Yorum 7 - TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması" (Ek/6), "TFRS Yorum 8 - TFRS 2’nin Kapsamı" (Ek/7), "TFRS Yorum 9 - Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi" (Ek/8), "TFRS Yorum 10 - Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü" (Ek/9), "TFRS Yorum 11 - Grup İçi ve İşletmenin Geri Satın Alınan Kendi Hisselerine İlişkin İşlemler" (Ek/10) Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumlarının kapsamı ekli TFRS Yorumları metinlerinde yer almaktadır.
Hukuki dayanak
(1) Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (f) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
(1) Bu Tebliğde geçen;
(a) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
(b) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,
(c) Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni,
ifade eder.
Yürürlük
(1) Bu Tebliğ, 31/12/2006 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
(1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.
EK 1
TFRS Yorum 1
Hizmetten Çekme (Yedeğe Çekme), Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki Değişiklikler
İlgili Düzenlemeler
• TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
• TMS 23 Borçlanma Maliyetleri
• TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
• TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Ön Bilgi
1 İşletmelerin çoğu, maddi duran varlık kalemlerini sökme, kaldırma ve restore etme yükümlülüklerini taşır. Bu Yorumda, söz konusu yükümlülükler, “hizmetten çekme, restorasyon ve benzeri mevcut yükümlülükler” olarak anılacaktır. TMS 16‘ya göre, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti; maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülüğü içerir. TMS 37, hizmetten çekme, restorasyon ve benzeri mevcut yükümlülüklerin ölçülmesine ilişkin koşulları içerir. Bu Yorum, hizmetten çekme, restorasyon ve benzeri mevcut yükümlülüklerin ölçülmesindeki değişikliklerin etkilerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin hususlara açıklama getirir.
Kapsam
2. Bu Yorum,
(a) hem TMS 16’ya uygun olarak bir maddi duran varlık kaleminin maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilen,
(b) hem de TMS 37’ye uygun olarak bir borç olarak muhasebeleştirilen,
hizmetten çekme, restorasyon ve benzeri mevcut yükümlülüklerin ölçülmesindeki her tür değişiklik için uygulanır.
Örneğin, hizmetten çekme, restorasyon veya benzeri mevcut bir yükümlülük; bir tesisin faaliyetine son verilmesi, yer altından maden çıkarmaya dayalı sanayilerde çevreye verilen zararın giderilmesi veya ekipmanların kaldırılması durumlarında söz konusu olabilir.
Konu
3. Bu Yorum, bir hizmetten çekme, restorasyon veya benzeri mevcut bir yükümlülüğün ölçümünde değişikliğe yol açan, aşağıda belirtilen olayların etkilerinin muhasebeleştirilmesi gerektiğini düzenler:
(a) bir yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan ekonomik faydaları (örneğin nakit akışları) oluşturan tahmini kaynak çıkışlarındaki bir değişiklik;
(b) TMS 37’nin 47 nci Paragrafında tanımlandığı şekilde (paranın zaman değerindeki ve borca özgü risklerdeki değişiklikleri içeren) güncel piyasa verilerine dayalı iskonto oranında meydana gelen bir değişiklik ve
(c) geçen zamanı yansıtan bir artış (iskontonun çözülmesi olarak da anılır).
Görüş Birliği
4. Bir hizmetten çekme, restorasyon ve benzeri mevcut yükümlüğün ölçümünde; yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan ekonomik faydaları oluşturan kaynak çıkışlarının tahmini zamanlamasında veya miktarındaki değişikliklerden kaynaklanan değişiklikler veya iskonto oranındaki bir değişiklik aşağıda yer alan 5 -7 nci Paragraflara göre muhasebeleştirilir.
5. İlgili varlığın maliyet modeline göre ölçülmesi durumunda:
(a) Yükümlülükte meydana gelen değişiklikler, (b) bendine uygun olarak, cari dönemde ilgili varlığın maliyetine eklenir veya bu maliyetten düşülür.
(b) İlgili varlığın maliyetinden düşülen tutar, söz konusu varlığın defter değerini geçemez. Yükümlülükte meydana gelen bir azalma, ilgili varlığın defter değerini aştığı takdirde, aşan tutar, derhal kar-zarara yansıtılarak muhasebeleştirilir.
(c) Söz konusu düzeltme sonucunda bir varlığın maliyetinde artış olması durumunda, işletme, bu durumun ilgili varlığın yeni defter değerinin tamamen geri kazanılabilir olamayacağının göstergesi olup olmadığını dikkate alır. Eğer böyle bir gösterge söz konusuysa, işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin ederek varlığın değer düşüklüğünü test eder ve meydana gelen her tür değer düşüklüğü kaybını TMS 36’ya göre muhasebeleştirir.
6. İlgili varlığın yeniden değerleme modeline göre ölçülmesi durumunda:
(a) yükümlülükte meydana gelen değişiklikler, varlığın daha önce muhasebeleştirilmiş olan yeniden değerleme değer artışını veya azalışını değiştirir; bunun sonucunda:
(i) yükümlülükte meydana gelen bir azalma ((b) bendine göre) doğrudan özkaynaktaki yeniden değerleme değer artış hesabına alacak kaydedilir; ancak, daha önce kar veya zarar olarak muhasebeleştirilmiş olan varlığın yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği tutar kar-zarar olarak muhasebeleştirilir;
(ii) yükümlülükte meydana gelen bir artış, kar veya zarar olarak kaydedilir; ancak, bu artış doğrudan varlıkla ilgili yeniden değerleme değer artışı hesabında bulunan herhangi bir alacak bakiyesi tutarında özkaynaktaki yeniden değerleme değer artışı hesabına borç kaydedilir.
(b) yükümlülükte meydana gelen azalmanın ilgili varlığın maliyet modeli çerçevesinde izlenmiş olsaydı muhasebeleştirilmiş olacak olan defter değerini aşması halinde, söz konusu aşan tutar derhal kar veya zararda muhasebeleştirilir.
(c) yükümlülükte meydana gelen bir değişiklik, defter değerinin, bilanço tarihinde gerçeğe uygun değer kullanılarak belirlenen değerden önemli ölçüde farklılaşmadığının teyidi açısından, varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması gerekebileceğinin bir göstergesidir. Bu şekilde yapılan bir yeniden değerleme, (a) bendine göre kar veya zarara ve özkaynağa aktarılacak tutarların belirlenmesinde dikkate alınır.
(d) TMS 1, özkaynaklar değişim tablosunda doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilen her bir gelir ve gider kaleminin açıklanmasını gerektirir. Söz konusu açıklamanın yapılmasında; yeniden değerleme değer artışında, yükümlülükte meydana gelen bir değişiklikten kaynaklanan değişiklikler ayrıca belirtilerek bu şekilde açıklanmalıdır.
7. İlgili varlığın düzeltilen amortismana tabi tutarı, varlığın yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutulur. Bu nedenle, ilgili varlık yararlı ömrünün sonuna geldiğinde, yükümlülükte daha sonra meydana gelen bütün değişiklikler, ortaya çıktıkça kar veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durum, hem maliyet modeli hem de yeniden değerleme modeli için geçerlidir.
8. İskontonun periyodik olarak çözülmesi, ortaya çıktığı şekilde finansman maliyeti olarak kar-zararda muhasebeleştirilir. TMS 23’e göre izin verilen alternatif aktifleştirme yöntemi uygulanamaz.
EK 2
TFRS Yorum 2
Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar
İlgili Düzenlemeler
• TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum
• TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
Ön Bilgi
1. Kooperatifler ve diğer benzeri işletmeler, ortak ekonomik veya sosyal ihtiyaçların karşılanması amacıyla bir grup birey tarafından oluşturulur. Kooperatifler genel olarak, ortak girişim faaliyeti yoluyla üyelerinin ekonomik gelişimini teşvik etmek için çaba gösteren bir topluluk olarak tanımlanabilir (kendi ihtiyacını karşılama ilkesi). Üyelerin bir kooperatifteki payları genellikle üyelerin hisseleri, üyelerin sahip oldukları birim\parçalar şeklinde ya da benzer kavramlarla nitelendirilir ve söz konusu paylar, bu Yorum kapsamında ‘üyelerin hisseleri’ olarak anılacaktır.
2. TMS 32, finansal araçların finansal borç veya özkaynak olarak sınıflandırılmasına yönelik ilkeleri düzenler. Özellikle, bu ilkeler, hamilin, ihraç edene, nakit veya diğer bir finansal araç karşılığında söz konusu finansal araçları satmasına imkan veren satılabilir araçların sınıflandırılmasında geçerlidir. Bu ilkelerin, üyelerin kooperatif işletmelerdeki hisselerine ve benzeri finansal araçlara uygulanması zordur. Bu Yorumun amacı; TMS 32’deki ilkelerin, üyelerin hisselerine ve birtakım özelliklere sahip benzer finansal araçlara nasıl uygulanacağı ve söz konusu özelliklerin borç veya özkaynak olarak sınıflandırmayı etkilediği koşullara açıklık getirmektir.
Kapsam
3. Bu Yorum, kooperatif işletmelerinin üyeleri için ihraç edilen ve üyelerin sermayede paylarının olduğunu kanıtlayan finansal araçlar da dahil olmak üzere, TMS 32 kapsamındaki finansal araçlara uygulanır. Bu Yorum, işletmelerin kendi özkaynağına dayalı finansal araçlarından karşılanacak veya karşılanabilecek finansal araçlara uygulanmaz.
Konu
4. Üyelerin hisseleri dahil olmak üzere finansal araçların çoğu, oy haklarını ve temettü dağıtımlarına katılım haklarını da içeren hisse senedi nitelikleri taşır. Bazı finansal araçlar, hamilin, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında geri satın alınmasını talep etme hakkını verir; ancak, finansal araçların geri satın alınıp alınmayacağına ilişkin kısıtlamalar içerebilir veya kısıtlamalara tabi olabilir. Finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağının belirlenmesinde söz konusu geri satın alım koşulları nasıl değerlendirilmelidir?
Görüş Birliği
5. Bir finansal aracın (üyelerin kooperatif işletmelerdeki hisseleri dahil) hamilinin sözleşmeden doğan geri satın alım talebinde bulunma hakkı, tek başına, finansal aracın bir finansal borç olarak sınıflandırılmasını gerektirmez. Bir işletme, finansal aracın bir finansal borç veya özkaynak olarak sınıflandırılmasına karar verirken, söz konusu finansal aracın bütün kayıt ve koşullarını göz önünde bulundurmalıdır. Bu kayıt ve koşullar, sınıflandırma tarihindeki ilgili kanunları, diğer düzenlemeleri ve işletmenin yürürlükte bulunan ana sözleşmesini kapsamakla birlikte; ileride bu kanunlarda, diğer düzenlemelerde veya ana sözleşmede yapılması beklenen değişiklikleri kapsamaz.
6. Üyelerin geri satın alım talebinde bulunma hakkının olmaması halinde özkaynak olarak sınıflandırılabilecek olan hisseleri, 7 nci ve 8 inci Paragraflarda açıklanan koşullardan biri mevcutsa, özkaynak niteliğindedir. Üyelerin müşteri gibi hareket ettikleri durumlarda oluşan; cari hesapları da içeren vadesiz mevduatlar, vadeli mevduat hesapları ve benzeri sözleşmeler, işletmenin finansal borçları niteliğindedir.
7. İşletmenin, üyelerin hisselerinin geri satın alımını reddetmeye yönelik olarak koşulsuz bir hakkı bulunuyorsa, üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir.
8. Kanun, diğer düzenlemeler veya işletmenin ana sözleşmesi, üyelerin hisselerinin geri satın alımına ilişkin farklı yasaklar, örneğin koşulsuz yasaklar veya likidite kriterine dayalı yasaklar, getirebilir. Geri satın alım, kanun, diğer düzenlemeler veya işletmenin ana sözleşmesi tarafından koşulsuz olarak yasaklanıyorsa, üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir. Ancak, sadece likidite kısıtlamaları gibi koşulların karşılanması (ya da karşılanmaması) durumunda geri satın alımı yasaklayan kanunlardaki, diğer düzenlemelerdeki veya işletmenin ana sözleşmesindeki hükümler, üyelerin hisselerinin özkaynak olarak değerlendirilmesine yol açmaz.
9. Koşulsuz bir yasaklama, tüm geri satın alımların yasaklanmasıyla, mutlak nitelikte olabilir. Koşulsuz bir yasaklama; üyelerin hisselerinin geri satın alımını, üye hisse sayısının veya üye hisselerinden ödenmiş sermaye tutarının belirli bir düzeyin altına düşmesine neden olacağı durumlarda yasaklamak suretiyle, kısmi nitelikte de olabilir. İşletmenin, 7 nci Paragrafta tanımlanan şekilde geri satın alımı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı bulunmadıkça; üyelerin hisselerinin, geri satın alıma yönelik yasaklamayı aşan kısmı borç niteliğindedir. Bazı durumlarda, bir geri satın alım yasaklamasına tabi olan hisselerin sayısı veya ödenmiş sermaye tutarı zaman içerisinde değişebilir. Geri satın alım yasaklamasında meydana gelen bu tür bir değişiklik, finansal borçlar ile özkaynak arasında bir aktarmaya yol açar.
10. İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme, geri satın alım haklarından kaynaklanan finansal borcunu gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Üyelerin hisselerinin geri satın alım özelliğine sahip olması durumunda, işletme, geri satın alım haklarından kaynaklanan finansal borcun gerçeğe uygun değerini; ana sözleşmesinde veya yürürlükteki düzenlemelerde yer alan geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutarın ödenmesi gereken ilk günden itibaren iskonto edilmesi suretiyle ulaşılan tutardan daha az olmayacak şekilde hesaplar (bakınız Örnek 3).
11. TMS 32’nin 35 inci Paragrafında düzenlendiği üzere, özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış olarak doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilir. Faizler, temettüler ve finansal borçlar olarak sınıflandırılan finansal araçlara ilişkin diğer getiriler; ödenen bu tutarların yasal olarak temettü, faiz ya da diğer bir şekilde nitelendirilip nitelendirilmediğine bakılmaksızın gider olarak kabul edilir.
12. Bu Görüş Birliğinin ayrılmaz bir parçası olan Ek, bu Görüş Birliğinin uygulanmasına ilişkin örnekler içermektedir.
Açıklama
13. Geri satın alım yasaklamasında meydana gelen bir değişikliğin finansal borçlar ile özkaynak arasında bir aktarmaya yol açması durumunda işletme, aktarılan tutarı, zamanlamasını ve aktarma sebebini ayrı ayrı açıklar.
Ek
Görüş Birliğinin Uygulanmasına İlişkin Örnekler
Bu Ek, Yorumun ayrılmaz bir parçasıdır.
1 Bu Ek, Görüş Birliğinin uygulanmasına yönelik yedi örnek içerir. Söz konusu örnekler, ayrıntılı bir liste oluşturmayıp, farklı örnekler de mümkün olabilir. Her bir örnek, örnekte belirtilen ve finansal aracın bir finansal borç olarak sınıflandırılmasını gerektirebilecek varsayımlar dışında başka hiçbir koşulun bulunmadığını varsaymaktadır.
Geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz hak (Paragraf 7)
Örnek 1
Varsayımlar
2 İşletmenin ana sözleşmesi, geri satın alımların tamamen işletmenin isteğine bağlı olarak yapıldığını belirtmektedir. Ana sözleşme, söz konusu isteğe bağlılık hakkında daha fazla detay vermemekte ya da kısıtlama getirmemektedir. Geçmişte, yönetim kurulunun, üyelerin hisselerinin geri satın alımını reddetme hakkı bulunmasına rağmen; işletme, üyelerin hisselerinin geri satın alımını hiçbir zaman reddetmemiştir.
Sınıflandırma
3 İşletmenin, geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz hakkı bulunmaktadır ve üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir. TMS 32, finansal aracın koşullarına dayanan sınıflandırmaya yönelik ilkeleri ortaya koyar ve geçmişte yapılan ya da gelecekte yapılması düşünülen isteğe bağlı ödemelerin, borç olarak sınıflandırmaya yol açmayacağını belirtir. TMS 32’nin UR 26 ncı Paragrafında aşağıdaki hüküm yer alır:
İmtiyazlı hisse senetlerinin geri satın alınamaz olmaları durumunda, uygun sınıflandırma şekli imtiyazlı senede bağlı diğer haklara göre belirlenir. Yapılan sınıflandırmada, sözleşmeye bağlı düzenlemelerin özü ile finansal borç ve özkaynağa dayalı finansal aracın tanımı esas alınır. Birikimli olsun ya da olmasın, imtiyazlı hisse senedi sahiplerine yapılacak ödemelerin ihraççının isteğine bağlı olması durumunda, anılan hisseler özkaynağa dayalı finansal araçtır. Bir imtiyazlı hisse senedinin özkaynağa dayalı finansal araç ya da finansal borç olarak sınıflandırılmasında aşağıdakilerin etkisi bulunmaz; örneğin:
(a) Geçmişte yapılan ödemeler;
(b) Gelecekte ödeme yapma niyeti;
(c) Ödeme yapılmaması durumunun (adi hisse senetlerine temettü ödemesindeki sınırlamalar dolayısıyla, imtiyazlı hisse senetlerine temettü ödenmemesi durumunda) ihraççının adi hisse senetlerinin fiyatına olası negatif etkisi;
(d) İhraççının yedeklerinin tutarı;
(e) İhraççının bir döneme ilişkin kâr ya da zarar tahmini, veya;
(f) İhraççının dönem kâr ya da zararının tutarına etki edebilmesi veya edememesi.
Örnek 2
Varsayımlar
4 İşletmenin ana sözleşmesi, geri satın alımların tamamen işletmenin isteğine bağlı olarak yapılacağını belirtmektedir. Bununla birlikte ana sözleşme; işletme, likidite veya yedeklere ilişkin düzenlemeleri ihlal etmeksizin, işletmenin ödeme yapamayacak durumda olmadığı sürece bir geri satın alım talebinin otomatik olarak onaylanacağını da belirtmektedir.
Sınıflandırma
5 İşletmenin geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz bir hakkı bulunmamaktadır ve üyelerin hisseleri finansal bir borç niteliğindedir. Yukarıda açıklanan kısıtlamalar, işletmenin borcunu ödeyebilme kabiliyetine dayanmaktadır. Söz konusu kısıtlamalar, sadece likidite veya yedeklere ilişkin koşulların taşınmaması durumunda ve yine sadece söz konusu koşulların taşındığı zamana kadar geri satın alımı kısıtlamaktadırlar. Bu nedenle, anılan kısıtlamalar, TMS 32’de ortaya konan ilkeler çerçevesinde finansal aracın özkaynak olarak sınıflandırılmasına yol açmaz. TMS 32’nin UR 25 inci Paragrafında aşağıdaki hüküm yer alır:
İmtiyazlı hisse senetleri değişik haklarla ihraç edilebilirler. Bir imtiyazlı hisse senedinin finansal borç mu yoksa özkaynağa dayalı finansal araç mı olduğunun belirlenmesinde, ihraççı, hissenin finansal borcun temel özelliklerini sergileyip sergilemediğini belirlemek için hisseye bağlı olan özel hakları göz önünde bulundurur. Örneğin, belirli bir tarihte ya da hisse senedi hamili tarafından belirlenen bir tarihte geri satın alınan bir imtiyazlı hisse senedi finansal borç içerir; çünkü ihraççının hisse senedi hamiline finansal varlık devretme yükümlülüğü vardır. İhraççının fon eksikliği, yasal bir sınırlama olması veya kâr ya da yedeğin yetersizliği dolayısıyla, imtiyazlı hisse senedinin geri satın alınmasına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirememe olasılığının bulunması, sözleşmeden doğan yükümlülüğü ortadan kaldırmaz.
İtfaya karşı yasaklamalar (8 inci ve 9 uncu Paragraflar)
Örnek 3
Varsayımlar
6 Bir kooperatif işletme, üyelerine, geçmişte, farklı tarihlerde ve farklı tutarlarda aşağıdaki şekilde hisse ihraç etmiştir:
a. 1 Ocak 20X1’de her biri 10 TL üzerinden 100,000 adet hisse senedi (1,000,000 TL);
b. 1 Ocak 20X2’de her biri 20 TL üzerinden 100,000 adet hisse senedi (2,000,000 TL’lik ek bir tutar, böylece ihraç edilen hisse senetlerinin toplam tutarı 3,000,000 TL’ye yükselmektedir).
Hisse senetleri, talep edildiğinde ihraç edildikleri tutarlar üzerinden geri satın alınabilmektedir.
7 İşletmenin ana sözleşmesi, birikimli geri satın alımların, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısının yüzde 20’sini geçemeyeceğini belirtmektedir. 31 Aralık 20X2 tarihinde, işletme, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısı olan 200,000 hisseye sahiptir ve geçmişte de hiçbir hisse senedi geri satın alınmamıştır. 1 Ocak 20X3 tarihinde işletme ana sözleşmesini değiştirir ve izin verilen birikimli geri satın alım seviyesini, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısının yüzde 25’ine yükseltir.
Sınıflandırma
Ana sözleşme değiştirilmeden önce,
8 Üyelerin hisselerinin geri satın alımına yönelik yasaklamayı aşan kısmı finansal borç niteliğindedir. Kooperatif işletme, söz konusu finansal borcu, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Bu hisse senetleri talep edildiğinde geri satın alınabildiğinden, kooperatif işletme, bu tür finansal borçların gerçeğe uygun değerini TMS 39’un 49 uncu Paragrafı doğrultusunda belirler. Anılan Paragrafta şu hüküm yer almaktadır: ‘Talep edilme özelliği bulunan bir finansal borca (örneğin bir vadesiz mevduat) ilişkin gerçeğe uygun değer, talep anında ödenecek tutardan az olamaz...’. Buna göre, kooperatif işletme, geri satın alım hükümleri uyarınca, talep anında ödenecek azami tutarı finansal borç olarak sınıflandırır.
9 1 Ocak 20X1 tarihinde, geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutar, her biri 10 TL değerindeki 20.000 adet hisse senedidir ve buna bağlı olarak işletme, 200,000 TL’yi finansal borç, 800,000 TL’yi de özkaynak olarak sınıflandırır. Ancak, 1 Ocak 20X2 tarihinde, 20 TL üzerinden yeni hisse senetleri ihraç edilmesi sebebiyle; geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutar, her biri 20 TL değerindeki 40,000 adet hisse senedine yükselir. 20 TL üzerinden ilave hisse senetlerinin ihracı, ilk muhasebeleştirilme sırasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yeni bir borcun ortaya çıkmasına yol açar. Bu hisse senetleri ihraç edildikten sonraki borç, ihraç edilmiş bulunan toplam hisse senetlerinin yüzde 20’si (200,000) olup, 20 TL üzerinden 800,000 TL olarak ölçülür. Bu durum, 600,000 TL değerindeki ilave bir borcun muhasebeleştirilmesini gerektirir. Bu örnekte, herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmemektedir. Buna bağlı olarak, artık işletme, 800,000 TL’yi finansal borç ve 2,200,000 TL’yi de özkaynak olarak sınıflandırır. Bu örnek, söz konusu tutarların 1 Ocak 20X1 ile 31 Aralık 20X2 arasında değişmediğini varsaymaktadır.
Ana sözleşme değiştirildikten sonra,
10 İşletmenin ana sözleşmesinde yapılan değişikliğin ardından, artık kooperatif işletmenin, üyelerin elinde bulunan hisse senetlerinin azami yüzde 25’ini ya da her biri 20 TL değerindeki azami 50,000 adet hisse senedini geri satın alması gerekebilecektir. Buna bağlı olarak, 1 Ocak 20X3 tarihinde kooperatif işletme, TMS 39’un 49 uncu Paragrafında belirtilen geri satın alım hükümleri çerçevesinde, talep anında ödenecek azami tutar olan 1,000,000 TL’yi finansal borç olarak sınıflandırır. Bu nedenle işletme, 1 Ocak 20X3 tarihinde 200,000 TL’lik tutarı özkaynaktan finansal borçlara aktarır ve 2,000,000 TL’lik tutar özkaynak olarak sınıflandırılmış şekilde bırakılır. Bu örnekte, işletme, söz konusu aktarmaya ilişkin herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirmez.
Örnek 4
Varsayımlar
11 Kooperatiflerin faaliyetlerini düzenleyen kanun ya da işletmenin ana sözleşme hükümleri; işletmenin, üyelerin hisselerinin geri satın alınmasının, üyelerin hisselerinden kaynaklanan ödenmiş sermayeyi, söz konusu ödenmiş sermayenin en yüksek tutarının yüzde 75’inin altına düşürmesi durumunda, geri satın alımı yasaklamaktadır. Belirli bir kooperatif işletmesi için söz konusu en yüksek tutar 1,000,000 TL’dir. Bilanço tarihinde, ödenmiş sermaye bakiyesi 900,000 TL’dir.
Sınıflandırma
12 Bu durumda, 750,000 TL özkaynak olarak, 150,000 TL de finansal borç olarak sınıflandırılacaktır. Yukarıda değinilen paragrafların yanı sıra, TMS 32’nin 18(b) sayılı Paragrafında aşağıdaki hüküm yer almaktadır:
Hamile, ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma hakkı veren ("satılabilir araç") finansal araç bir finansal borçtur. Söz konusu nakit ya da diğer finansal varlık tutarının bir endeks veya artma ya da azalma potansiyeli olan bir başka kalem bazında belirlenmesi ya da satılabilir aracın yasal şeklinin hamile ihraççının varlıklarında geriye kalan paydan hak verdiği durumda bile böyledir. Hamilin aracı ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma seçeneğinin varlığı, satılabilir aracın finansal borç tanımını karşıladığı anlamına gelir.
13 Bu örnekte tanımlanan geri satın alım yasaklaması, TMS 32’nin 19 uncu ve UR 25 inci Paragrafında tanımlanan kısıtlamalardan farklıdır. Söz konusu paragraflardaki kısıtlamalar, işletmenin bir finansal borca ilişkin ödenmesi gereken tutarı ödeyebilme kabiliyeti üzerine getirilen kısıtlamalardır; örneğin, bu kısıtlamalar, sadece belirtilen koşulların taşınması durumunda borcun ödenmesini engellemektedir. Bu durumun aksine, bu örnek, işletmenin, üyelerinin hisselerini geri satın alabilme kabiliyetine bakılmaksızın, belirli bir tutarın ötesindeki geri satın alımlar üzerine getirilen koşulsuz bir yasaklamayı tanımlamaktadır (örneğin, belirli nakit kaynakları, kârları veya dağıtılabilir yedekleri). Aslında, geri satın alıma karşı yasaklama, işletmenin belirli bir ödenmiş sermaye tutarından daha fazlasını geri satın almak amacıyla herhangi bir finansal borç üstlenmesini engeller. Bu nedenle, hisselerin geri satın alım kısıtlamasına tabi olan kısmı finansal borç değildir. Her bir üyenin hisseleri, ayrı ayrı geri satın alınabilirken, üyelerin elinde bulunan toplam hisselerin bir kısmı, işletmenin tasfiyesi dışında hiçbir koşul altında geri satın alınamaz.
Örnek 5
Varsayımlar
14 Bu örnekteki varsayımlar, Örnek 4’teki varsayımlarla aynıdır. Buna ek olarak, bilanço tarihinde, yerel düzenlemelerce getirilen likidite koşulları, işletmenin nakit değerleri ve kısa vadeli yatırımları belirli bir tutardan fazla olmadıkça üye hisselerini geri satın almasını engellemektedir. Bilanço tarihinde söz konusu likidite koşulları, işletmenin üyelerin hisselerini geri satın almak amacıyla 50,000 TL’den fazla ödeme yapamaması sonucunu doğurmaktadır.
Sınıflandırma
15 Örnek 4’te olduğu gibi işletme, 750,000 TL’yi özkaynak, 150,000 TL’yi de finansal borç olarak sınıflandırır. Bunun sebebi, borç olarak sınıflandırılan tutarın işletmenin geri satın alımı reddetmesine yönelik koşulsuz hakkına dayanması; ve sadece likidite koşulunun veya diğer koşulların taşınmaması durumunda ve yine sadece söz konusu koşulların sağlandığı zamana kadar geri satın alımı engelleyen koşullu kısıtlamalara dayanmamasıdır. Bu durumda, TMS 32’nin 19 uncu ve UR25 inci Paragrafı geçerlidir.
Örnek 6
Varsayımlar
16 İşletmenin ana sözleşmesi, önceki üç yıl içerisinde yeni veya mevcut üyelerine ilave üye hissesi ihracından elde edilen tutar dışında, işletmenin üyelerin hisselerini geri satın almasını engellemektedir. Üyelere hisse ihracından elde edilen tutarın, üyelerin geri satın alımını talep ettikleri hisse senetlerinin geri satın alımı için kullanılması gerekmektedir. Önceki üç yıl içerisinde, üyelere hisse ihracından elde edilen tutar 12,000 TL olmuştur ve hiçbir üyenin hissesi geri satın alınmamıştır.
Sınıflandırma
17 İşletme, üyelerin hisselerinin 12,000 TL’lik kısmını finansal borç olarak sınıflar. Örnek 4’te açıklanan sonuçlara uygun olarak, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi olan üye hisseleri, finansal borç değildir. Bu tür bir koşulsuz yasaklama, önceki üç yıl öncesinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen gelire eşdeğer bir tutar için geçerlidir ve buna bağlı olarak söz konusu tutar özkaynak olarak sınıflandırılır. Ancak, önceki üç yıl içerisinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen tutara eşdeğer bir tutar, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi değildir. Dolayısıyla, önceki üç yıl içerisinde üyelerin hisselerinin geri satın alınmasından elde edilen tutar, üyelerin hisselerinin geri satın alınması için kullanılamaz duruma gelinceye kadar finansal bir borca yol açmıştır. Sonuç olarak işletme, önceki üç yıl içerisinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen tutardan, anılan dönemdeki tüm geri satın alım tutarlarının düşülmesiyle hesaplanan bir finansal borca sahiptir.
Örnek 7
Varsayımlar
18 İşletme bir kooperatif bankadır. Kooperatif bankaların faaliyetlerine ilişkin düzenlemeler, işletmenin toplam ‘mevcut borçlarının’ (üyelerin hisse hesaplarının kapsanması amacıyla düzenlemelerde kullanılan bir terim) en az yüzde 50’sinin üyelerin ödenmiş sermayesi şeklinde olması gerektiğini belirtmektedir. Düzenlemelerin etkisi, kooperatifin tüm mevcut borçlarının üyelerin hisseleri şeklinde olması durumunda, söz konusu kooperatifin, anılan hisselerin tümünü geri satın alabileceği yönündedir. 31 Aralık 20X1 tarihinde, işletmenin toplam mevcut borcu 200,000 TL’dir ve bu tutarın 125,000 TL’si üye hisseleri hesabını temsil etmektedir. Üye hisseleri hesabının koşulları, hamile, talep anında geri satın alma imkanı tanımaktadır ve işletmenin ana sözleşmesinde geri satın alma üzerine herhangi bir kısıtlama getirilmemiştir.
Sınıflandırma
19 Bu örnekte, üye payları finansal borç olarak sınıflandırılır. Söz konusu geri satın alım yasaklaması, TMS 32’nin 19 uncu ve UR25 inci Paragrafında tanımlanan kısıtlamalarla benzerdir. Söz konusu kısıtlama, işletmenin, finansal bir borca ilişkin ödemesi gereken tutarı ödeyebilme kabiliyeti üzerine getirilen koşullu bir kısıtlamadır; örneğin, bu kısıtlamalar, sadece belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda borcun ödenmesini engeller. Daha açık bir şekilde ifade edilirse, diğer bütün borçlarını ödemiş olması durumunda (75,000 TL), işletmenin, üyelerin hisselerinin tamamını (125,000 TL) geri satın alması gerekebilecektir. Bunun sonucunda, geri satın alıma karşı yasaklama, işletmenin, belirli bir üye hissesi sayısından veya ödenmiş sermaye tutarından fazlasını geri satın almak amacıyla bir finansal borcu üstlenmesini engellemez. Söz konusu yasaklama, işletmenin, sadece tek bir koşul gerçekleşinceye kadar, örneğin diğer borçların geri ödenmesi gibi, geri satın alımı ertelemesine imkan verir. Bu örnekteki üyelerin hisseleri, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi değildir ve bu nedenle de finansal borç olarak sınıflandırılır.
EK 3
TFRS Yorum 4
Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi
İlgili Düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
• TMS 17 Kiralama İşlemleri
• TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Ön Bilgi
1. Bir işletme, kiralama işleminin hukuki şeklini taşımayan ancak bir ödeme veya ödeme planı karşılığında bir varlığın (örneğin, bir maddi duran varlıklardan bir kaleminin) kullanım hakkının devredildiği bir işlemi veya bir dizi ilgili işlemi içeren bir anlaşma yapabilir. Bir işletmenin (tedarikçi) bir varlığın bu tür bir kullanım hakkını, genellikle ilgili hizmetlerle birlikte başka bir işletmeye (satın alan) devredebildiği anlaşma örnekleri arasında aşağıdakiler yer alır:
• Başka bir işletmeden hizmet alımı anlaşmaları (örneğin, bir işletmenin veri işleme fonksiyonlarına ilişkin başka bir işletmeden hizmet alımı).
• Telekomünikasyon sektöründe şebeke kapasitesi tedarikçilerinin alıcılara kapasite hakları sağlamak üzere yaptıkları anlaşmalar.
• Sözleşme konusu hizmetleri veya ürünleri teslim alıp almadıklarına bakılmaksızın, alıcıların belirtilen ödemeleri yapmak durumunda oldukları al- ya da -öde sözleşmeleri ve benzeri sözleşmeler (örneğin, bir tedarikçinin güç üreticisinin çıktısının tümünü almak üzere yapılan al- ya da -öde sözleşmesi).
2. Bu Yorum, TMS 17’ye göre muhasebeleştirilmesi gereken söz konusu anlaşmaların kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesini düzenler. Bu Yorum, söz konusu kiralama işleminin ilgili Standarda göre nasıl sınıflandırılacağının belirlenmesini düzenlemez.
3. Bazı anlaşmalarda, kiralama işlemine konu olan varlık daha büyük bir varlığın bir parçası niteliğindedir. Bu yorum, daha büyük bir varlığın parçası niteliğindeki bir varlığın TMS 17 uygulamasına esas olan varlık olup olmadığının nasıl belirleneceği hususunu düzenlemez. Ancak; uygulamaya esas olan varlığın TMS 16 veya TMS 38 kapsamında bir nitelik taşıdığı sözleşmeler bu Yorum kapsamındadır.
Kapsam
4. Bu Yorum, aşağıdaki anlaşmaları kapsamaz:
(a) TMS 17 kapsamı dışında bırakılan, kiralama işlemi olan veya kiralama işlemi içermeyen anlaşmalar.
(b) TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları kapsamındaki, kamudan özele imtiyazlı hizmet anlaşmaları.
Konu
5. Bu Yorum, aşağıdaki konuları düzenler:
(a) Bir anlaşmanın TMS 17’de tanımlanan bir kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin nasıl belirleneceği.
(b) Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesinin veya yeniden değerlendirilmesinin ne zaman yapılması gerektiği.
(c) Bir anlaşma kiralama işlemi ise veya kiralama işlemi içeriyorsa, kiralama işlemi için ödemelerin sözleşmedeki diğer unsurlar için yapılan ödemelerden nasıl ayrılması gerektiği.
Görüş Birliği
Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemini kapsayıp kapsamadığının belirlenmesi
6. Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesi, ilgili anlaşmanın özüne dayandırılacak olup;
(a) anlaşmanın gerçekleşmesinin özel bir varlığın veya varlıkların (ilgili varlık) kullanımına bağlı olup olmadığına ve
(b) anlaşmanın ilgili varlığın kullanım hakkını devredip devretmediğine
yönelik olarak bir değerlendirmenin yapılmasını gerektirir.
Anlaşmanın gerçekleşmesinin özel bir varlığın kullanımına bağlı olması
7. Özel bir varlık bir anlaşmada açıkça belirtilmiş olmasına rağmen, eğer anlaşmanın gerçekleşmesi söz konusu özel varlığın kullanımına bağlı değilse, bu varlık kiralama işleminin konusu değildir. Örneğin, tedarikçi, belirtilen miktarlarda mal ve hizmetleri teslim etmek zorundaysa ve söz konusu mal ve hizmetleri anlaşmada belirtilmeyen diğer varlıkları kullanmak suretiyle sunma hakkına sahipse, anlaşmanın gerçekleşmesi belirtilen varlığın kullanımına bağlı değildir ve anlaşma kiralama işlemi içermez. İlgili varlığın uygun şekilde çalışmaması durumunda, aynı veya benzer varlıkların ikamesine izin veren veya ikamesini gerektiren bir garanti yükümlülüğü, kiralama işlemini engellemez. Buna ek olarak, tedarikçinin belirtilen bir tarihte veya belirtilen tarih sonrasında herhangi bir sebepten ötürü diğer varlıkları ikame etmesine izin veren veya ikame etmesini gerektiren bir sözleşme hükmü (koşullu veya tersi) ikame tarihinden önceki kiralama işlemini engellemez.
8. Örneğin tedarikçinin yükümlülüğü yerine getireceği sadece tek bir varlığa sahip olması veya tek bir varlığı kiralaması halinde ve tedarikçinin alternatif varlıklar kullanmak suretiyle yükümlülüğünü yerine getirmesinin ekonomik olarak uygun ve mümkün olmaması durumunda, bir varlığın zımnen belirtildiği kabul edilir.
Anlaşmanın varlığın kullanım hakkını devretmesi
9. Anlaşmanın alıcıya (kiracıya) ilgili varlığın kullanımının kontrol hakkını devretmesi halinde, ilgili anlaşma varlığın kullanım hakkını da devrediyordur. Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin karşılanması durumunda varlığın kullanımının kontrol hakkının devredildiği kabul edilir:
(a) Satın alanın varlıktan elde edilen ürünün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını elde ederken veya kontrol ederken; varlığı kullanma veya belirlediği bir şekilde varlığı başkasına kullandırtma kapasitesine veya hakkına sahip olması.
(b) Satın alanın varlığın ürününün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını elde ederken veya kontrol ederken; varlığa fiziki erişimi kontrol etme kapasitesine veya hakkına sahip olması.
(c) Gerçeklerin ve koşulların, sözleşme süresince satın alan dışındaki bir ya da birden fazla tarafın varlık vasıtasıyla üretilen veya ortaya çıkarılan ürün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını almasının uzak bir ihtimal olduğunu ve satın alanın ürün için ödeyeceği fiyatın ne anlaşma kapsamında ürünün sabit birim fiyatı olduğunu ne de ürünün teslim tarihindeki cari piyasa fiyatına eşdeğer olduğunu göstermesi durumunda.
Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesi veya yeniden değerlendirilmesi
10. Bir anlaşmanın kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesi anlaşma başladığında, ki bu anlaşma tarihi ile tarafların anlaşma şartlarına bağlı olduklarını taahhüt ettikleri tarihten erken olanıdır, bütün gerçeklere ve koşullara dayalı olarak yapılır. Anlaşmanın başlangıcından sonra, anlaşmanın kiralama işlemi içerip içermediğinin yeninden değerlendirmesi sadece aşağıdaki koşullardan birinin varlığı durumunda yapılır:
(a) Sadece anlaşmayı yenilemediği veya uzatmadığı sürece anlaşma koşularındaki değişim.
(b) Yenileme veya uzatma süresinin koşulları, TMS 17’nin 4 üncü Paragrafına uygun olarak, başlangıçta kiralama işleminin koşulları içinde yer almadığı sürece; anlaşmanın bütün taraflarının mutabık kaldığı bir yenileme opsiyonunun kullanılması veya bir süre uzatmasının yapılması. Asıl anlaşmanın sona ermesinden önce, asıl anlaşmanın koşullarında değişiklik içermeyen bir yenileme veya uzatma; sadece yenileme veya uzatma dönemi bakımından 6-9 uncu Paragraflara göre değerlendirilir.
(c) Anlaşmanın gerçekleşmesinin belirli bir varlığa bağlı olup olmadığının belirlenmesinde bir değişiklik olması.
(d) Varlıkta önemli bir değişikliğin olması, örneğin, maddi duran varlıklarda önemli bir fiziki değişimin olması durumunda.
11. Bir anlaşmanın yeniden değerlendirilmesi; sözleşmenin kalan süresi de dahil olmak üzere, yeniden değerlendirmenin yapıldığı tarihteki gerçeklere ve koşullara dayandırılır. Tahmindeki değişiklikler (örneğin, satın alana veya diğer potansiyel alıcılara teslim edilecek ürünün tahmini miktarı) yeniden değerlendirme yapılmasını gerektirmez. Bir anlaşma yeniden değerlendirilirse ve kiralama işlemi içerdiği belirlenirse (ya da kiralama işlemi içermediği belirlenirse);
(a) 10 uncu Paragrafın (a), (c) veya (d) maddelerinde belirtilen durumlarda, yeniden değerlendirme yapılmasına neden olan koşullardaki değişimin ortaya çıktığı zamandan itibaren,
(b) 10 uncu Paragrafın (b) maddesinde belirtilen durumda, yenileme veya uzatma süresinin başlangıcından itibaren,
kiralama muhasebesi uygulanır (veya uygulaması durdurulur).
Kiralama işlemleri için yapılacak ödemelerin diğer ödemelerden ayrılması
12. Eğer bir anlaşma kiralama işlemi içeriyorsa, anlaşmanın tarafları TMS 17’nin 2 nci Paragrafında belirtilen hükümlerden muaf olmadığı sürece; anlaşmanın kiralama unsuruna TMS 17 hükümlerini uygular. Buna göre, bir anlaşma kiralama işlemini içeriyorsa, TMS 17’nin 7-19 uncu Paragraflarına uygun olarak ilgili kiralama işlemi finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. TMS 17 kapsamı dışında kalan diğer anlaşma unsurları, diğer Standartlara uygun olarak muhasebeleştirilir.
13. TMS 17 hükümlerini uygulamak amacıyla, ödemeler ile anlaşmanın gerektirdiği diğer bedellerin, anlaşmanın başlangıcında veya anlaşmanın yeniden değerlendirilmesinin yapıldığı zamanda; gerçeğe uygun nispi değerlerine dayalı olarak kira ödemeleri ve diğer unsurlara ilişkin ödemeler olarak ayrılması gerekir. TMS 17’nin 4 üncü Paragrafında tanımlanan asgari kira ödemeleri sadece kira ödemelerini içermektedir (örneğin, varlığın kullanım hakkı) ve anlaşmadaki diğer unsurlar için yapılan ödemeleri içermemektedir (örneğin, hizmetler ve girdi maliyetleri gibi).
14. Bazı durumlarda, kira ödemelerinin anlaşmadaki diğer unsurlara yapılan ödemelerden ayrılması için satın alanın bir tahmin tekniği kullanması gerekir. Örneğin, bir alıcı başka hiçbir unsuru içermeyen karşılaştırılabilir bir varlık için yapılan bir kiralama anlaşmasına atıfta bulunarak veya karşılaştırılabilir anlaşmalara atıfta bulunmak suretiyle sözleşmedeki diğer unsurların ödemelerini tahmin ederek ve sonra da bu ödemeleri anlaşma kapsamındaki toplam ödemelerden düşerek, kiralama ödemelerini tahmin edebilir.
15. Eğer bir alıcı, ödemelerin güvenilir bir şekilde ayrılmasının elverişsiz olduğu sonucuna varırsa;
(a) Finansal kiralama durumunda; bir varlığı ve bir borcu, 7 nci ve 8 inci Paragraflarda kiralama konusu olarak belirlenmiş olan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit bir tutar üzerinden muhasebeleştirir. Bunu müteakiben, ödemeler yapıldıkça borçtan düşülür ve borç üzerindeki emsal finansal yükümlülük alıcının alternatif borçlanma faiz oranı1 kullanılarak muhasebeleştirilir.
(b) Faaliyet kiralaması durumunda; TMS 17’de belirtilen açıklama hükümlerine uymak amacıyla anlaşma kapsamındaki bütün ödemeleri kira ödemesi olarak yapar; ancak
(i) bu ödemeleri, kiralama konusu olmayan unsurlar için yapılan ödemeleri kapsamayan diğer anlaşmaların asgari kiralama ödemelerinden ayrı açıklar,
(ii) açıklanan ödemelerin aynı zamanda anlaşmadaki kiralama konusu olmayan unsurları da kapsadığını belirtir.
16. “ - ”
Geçiş
17. TMS 8, bir işletmenin bir Yorumu ilk defa uygulamasından kaynaklanan muhasebe politikalarındaki bir değişimi nasıl uygulayacağını düzenler. Bir işletme, bu Yorumu ilk defa uygularken söz konusu hükümlere uymak zorunda değildir. Eğer bir işletme bu istisnadan yararlanırsa, bu Yorumun 6-9 uncu Paragraflarını TMS/TFRS’ye göre karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu en erken dönemin başlangıcında var olan anlaşmalara o dönemin başlangıcındaki gerçekler ve koşullara dayalı olarak uygular.
1 Örneğin, TMS 17’nin 4 üncü Paragrafında belirtilen kiracının alternatif borçlanma faiz oranı.
EK 4
TFRS Yorum 5
Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar
İlgili Düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar
• TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar
• TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar
• TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
• TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
• TMS Yorum 12 Konsolidasyon-Özel Amaçlı İşletmeler
Ön Bilgi
1. Bundan sonra, ‘hizmetten çekme fonları’ veya ‘fonlar’ olarak anılacak olan, hizmetten çekme, restorasyon ve çevre rehabilitasyon fonlarının amacı; tesislerin (nükleer santral gibi) veya bazı ekipmanların (arabalar gibi) hizmetten çekilmesi ya da çevre rehabilitasyon faaliyetlerinin (örneğin su kirliliğinin giderilmesi veya mayınlı arazinin temizlenmesi) üstlenilmesi gibi “hizmetten çekme” olarak anılacak faaliyetler sonucu ortaya çıkan maliyetlerin bir kısmını ya da tamamını finanse etmek üzere belirli varlıkların ayrılmasıdır.
2. Bu fonlara yapılan katkılar, gönüllü olabileceği gibi, bir yasal düzenleme veya kanun da bu fonlara katkı yapılmasını öngörebilir. Söz konusu fonlar aşağıdaki yapılardan birine sahip olabilir:
(a) Tek bir katkıda bulunan tarafından özel bir alan için veya coğrafi olarak dağılmış farklı alanlar için kendi hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla oluşturulan fonlar.
(b) Birden fazla katkıda bulunan tarafın, bireysel veya müşterek hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla katkıda bulunanların ödediği paylara bu payların güncel getirilerinin eklenmesi ve fonların idare edilmesine ilişkin maliyetlerdeki payının düşülmesiyle hesaplanan tutarında hizmetten çekme giderinin tazmin edilmesi durumunda; oluşturdukları fonlar. Katkıda bulunanların, örneğin diğer bir pay sahibinin iflas etmesi durumunda olduğu gibi, ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olabilir.
(c) Katkının gereken düzeyinin, katkıda bulunanın mevcut faaliyetlerine ve katkıda bulunan tarafından elde edilen faydanın katkıda bulunanın geçmişteki faaliyetlerine dayalı olması durumunda, katkıda bulunanların bireysel veya müşterek hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla oluşturdukları fonlar. Bu durumda, katkıda bulunanın yaptığı katkı miktarı (mevcut faaliyetlere dayanan) ile fondan elde edilebilecek değer (geçmiş faaliyetlere dayanan) arasında bir uyumsuzluk olması muhtemeldir.
3. Bu fonlar, genel olarak aşağıdaki özelliklere sahiptir:
(a) Fon, bağımsız mütevelliler tarafından ayrıca yönetilir.
(b) İşletmeler (katkıda bulunanlar), hem borç hem de özkaynağa dayalı araçlara yapılacak yatırımları kapsayabilecek ve katkıda bulunanların hizmetten çekme maliyetlerini ödemelerine yardımcı olabilecek çeşitli varlıklara yatırılan fonlara katkıda bulunabilirler. Mütevelliler, fonların kendi düzenleyici belgelerinde ve yürürlükteki yasal düzenlemelerde belirlenen sınırlamalar kapsamında katkıların nasıl değerlendirileceğini belirler.
(c) Katkıda bulunanlar, hizmetten çekme maliyetlerini ödemekle yükümlüdürler. Ancak, katkıda bulunanların hizmetten çekme maliyetleri, oluşan hizmetten çekme maliyetleri ile katkıda bulunanın fon varlıklarındaki paylarının küçük olanı ölçüsünde tazmin edilebilir.
(d) Katkıda bulunanların fonda bulunan varlıkların uygun hizmetten çekme maliyetlerini karşılamak amacıyla kullanılan tutarını aşan kısmına erişimleri kısıtlı olabilir veya hiç erişimleri olmayabilir.
Kapsam
4. Bu Yorum, katkıda bulunanın, aşağıdaki özelliklere sahip olan hizmetten çekme fonlarından kaynaklanan paylarının, katkıda bulunanın finansal tablolarında muhasebeleştirmesi konusunu düzenler:
(a) Varlıklar ayrıca yönetilir (ya ayrı bir tüzel kişilik nezdinde tutulur veya diğer bir işletme bünyesinde ayrılmış varlıklar olarak tutulur); ve
(b) Katkıda bulunanın varlıklara erişimi kısıtlıdır.
5. Hizmetten çekme tümüyle tamamlandığında veya fon tasfiye edildiğinde sözleşme kapsamında dağıtımdan pay alma hakkı gibi tazmin hakkından daha fazlasını kapsayan fondaki bir kalıntı pay, TMS 39 kapsamında özkaynağa dayalı bir araç olabilir ve bu Yorum kapsamına girmez.
Konu
6. Bu Yorumda düzenlenen konular aşağıdaki gibidir:
(a) Katkıda bulunan, bir fonda bulunan payını nasıl muhasebeleştirmelidir?
(b) Katkıda bulunanın ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olduğunda, örneğin diğer bir katkıda bulunanın iflası durumunda, bu yükümlülük nasıl muhasebeleştirilmelidir?
Görüş Birliği
Bir fondaki payın muhasebeleştirilmesi
7. Katkıda bulunan, hizmetten çekme maliyetini ödeme yükümlülüğünü borç olarak muhasebeleştirir ve fondan ödeme yapılamasa dahi, hizmetten çekme maliyetlerini ödemekle yükümlü olmadığı sürece, fondaki payını ayrıca muhasebeleştirir.
8. Katkıda bulunan; fon üzerinde kontrol, müşterek kontrol veya önemli etkisinin bulunup bulunmadığını TMS 27, TMS 28, TMS 31 ve TMS Yorum 12’ye göre belirler. Eğer katkıda bulunanın fon üzerinde kontrolü, müşterek kontrolü veya önemli etkisi varsa, fondaki payını yukarıda sayılan Standartlara göre muhasebeleştirir.
9. Eğer katkıda bulunan, fon üzerinde kontrole, müşterek kontrole veya önemli etkiye sahip değilse; fondan alacağı tazminat hakkını, TMS 37’ye göre bir tazminat olarak muhasebeleştirir. Bu tazminat aşağıdaki tutarların düşük olanı üzerinden ölçülür:
(a) Muhasebeleştirilen hizmetten çekme yükümlülüğünün tutarı; ve
(b) Fondaki katkıda bulunanlara atfedilebilen net varlıkların gerçeğe uygun değerinde katkıda bulunanların payı.
Fona aktarılan katkıların ve fondan yapılan ödemelerin dışında tazminat alma hakkına ilişkin defter değerindeki değişiklikler, bu değişikliklerin meydana geldiği dönem içerisinde kar-zararda muhasebeleştirilir.
İlave katkıda bulunma yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi
10. Bir katkıda bulunanın, ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olduğu zaman, örneğin diğer bir katkıda bulunanın iflas etmesi durumunda veya fonda tutulan yatırım varlıklarının değerleri, fondan tazminat ödemesi yapılmasına ilişkin yükümlülüğü karşılayamayacak kadar düşerse, bu yükümlülük TMS 37’nin kapsamına giren bir koşullu borçtur. Katkıda bulunan, sadece ilave katkıların yapılmasının muhtemel olması durumunda borç olarak muhasebeleştirir.
Açıklama
11. Katkıda bulunan, bir fonda bulunan payının niteliğini ve fonda bulunan varlıklara erişim üzerinde bulunan kısıtlamaları açıklar.
12. Katkıda bulunan, borç olarak muhasebeleştirilmemiş muhtemel ilave katkıda bulunma yükümlülüğüne sahipse (bakınız: 10 uncu Paragraf), TMS 37’nin 86 ncı Paragrafına göre gerekli olan açıklamaları yapar.
13. Katkıda bulunan, fonda bulunan payını 9 uncu Paragrafa göre muhasebeleştirirse, TMS 37’nin 85(c) Paragrafına göre gerekli olan açıklamaları yapar.
14. “ - ”
Geçiş
15. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler TMS 8’e uygun olarak muhasebeleştirilir.
EK 5
TFRS Yorum 6
Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler - Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler
İlgili Düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Ön Bilgi
1. TMS 37’nin 17 nci Paragrafı, sorumluluk doğuran olayı, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmadığı, mevcut bir yükümlülük doğuran geçmişteki bir olay olarak tanımlar.
2. TMS 37’nin 19 uncu Paragrafı, karşılıkların sadece bir işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden bağımsız, geçmiş dönemde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülükler için finansal tablolara yansıtılacağını ifade eder.
3. Atık aletlerin toplanması, işlenmesi, geri kazanımı ile çevresel olarak uygun şartlarda ortadan kaldırılmasını düzenleyen Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler (AEEA) hakkındaki Avrupa Birliği (AB) Yönergesi, AEEA’i yedeğe çekme yükümlülüğünün ne zaman muhasebeleştirilmesi gerektiği sorusuna neden olmuştur. Yönerge, ‘yeni’ ve ‘eski atıklar’ arasında ve evlerden çıkan kişisel atıklar ile evlerdeki kişisel atıklar dışındaki kaynaklardan gelen atıklar arasında bir ayrım yapmaktadır. Yeni atık, 13 Ağustos 2005 tarihinden sonra satılan ürünlerle ilgilidir. Bu tarihten önce satılmış olan bütün ev aletlerinin Yönergenin amaçları doğrultusunda, eski atığın ortaya çıkmasına sebep olduğu kabul edilir.
4. Yönerge, eski ev aletleri için atık yönetimi maliyetinin her Üye Devletin yürürlükteki mevzuatında belirtilecek olan bir dönem boyunca (ölçme dönemi) piyasada olan bu türdeki aletlerin üreticileri tarafından karşılanacağını ifade etmektedir. Yönerge, her Üye Devletin, üreticilerin oransal olarak, ‘örneğin, aletlerin türüne göre pazardaki ayrı ayrı payları oranında’, maliyete katkıda bulunacakları bir mekanizma oluşturacağını belirtir.
5. Bu Yorumda kullanılan ‘pazar payı’ ve ‘ölçme dönemi’ gibi birçok terim Üye Devletlerin yürürlükteki mevzuatına göre çok farklı şekilde tanımlanabilir. Örneğin, ölçme döneminin uzunluğu, bir yıl veya sadece bir ay olabilir. Benzer bir şekilde, pazar payının ölçülmesi ve yükümlülüğün hesaplanmasında kullanılan formül, farklı ulusal mevzuatlarda farklılık gösterebilir. Ancak, bu örneklerin hepsi sadece, bu Yorumun kapsamına girmeyen yükümlülüğün ölçülmesini etkiler.
Kapsam
6. Yorum; üreticilerin finansal tablolarında, AEEA hakkındaki AB Yönergesi uyarınca, eski ev aletlerinin satışına ilişkin olarak atık yönetimi yükümlülüklerinin muhasebeleştirilmesini düzenler.
7. Bu Yorum, ne yeni atığı ne de evlerdeki kişisel atıklar dışındaki kaynaklardan gelen eski atığı düzenler. Bunun gibi atık yönetimine ilişkin yükümlülük, TMS 37’de yeterince düzenlenmiştir. Ancak, eğer ulusal mevzuatlarda, evlerden çıkan yeni kişisel atık, evlerden çıkan eski kişisel atığın işlendiği şekilde işlenirse, bu Yorumda belirtilen ilkeler TMS 8’in 10-12 nci Paragraflarında belirtilen hiyerarşiye atıfta bulunarak uygulanır. TMS 8’de belirtilen hiyerarşi, aynı zamanda AB Yönergesinde belirtilen maliyet isnat modeline benzer bir şekilde yükümlülük getiren diğer düzenlemeler için de uygundur.
8. Bu Yorum ile, atık yönetimi maliyetlerine ilişkin olarak bir karşılığın muhasebeleştirilmesi için TMS 37’nin 14 (a) Paragrafı uyarınca yükümlülük yaratan olayı oluşturan AEEA’i yedeğe çekme kapsamında;
Eski ev aletlerinin imalatı veya satışı,
Ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım,
Atık yönetimi faaliyetlerinin yerine getirilmesinde maliyetlerin karşılanması,
Konularına açıklık getirilmesi amaçlanmaktadır.
Görüş Birliği
9. Ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım, TMS 37’nin 14 (a) Paragrafı uyarınca yükümlülük yaratan bir olaydır. Sonuç olarak, eski ev aletlerinin atık yönetimi maliyetlerine yönelik bir yükümlülük, ürünler imal edildiğinde veya satıldığında ortaya çıkmaz. Çünkü eski ev aletlerine yönelik yükümlülük, ortadan kaldırılacak ürünlerin üretiminden veya satışından ziyade ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım ile bağlantılıdır; ölçme dönemi boyunca bir pazar payı olmadıkça veya pazar payı var oluncaya kadar bir yükümlülük yoktur. Yükümlülük yaratan olayın zamanlaması da atık yönetiminin gerçekleştirilmesi için faaliyetlerin yürütüldüğü ve ilgili maliyetlere katlanıldığı özel dönemden bağımsız olabilir.
10. “-”
Geçiş
11. Muhasebe politikalarındaki değişiklikler TMS 8 uyarınca muhasebeleştirilir.
EK 6
TFRS Yorum 7
TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması
İlgili Düzenlemeler
• TMS 12 Gelir Vergileri
• TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama
Ön Bilgi
1. Bu Yorum, işletmenin, bir önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı bir ekonomide geçerli para biriminin yüksek enflasyona maruz kaldığını belirlediği1 ve bu nedenle de işletmenin finansal tablolarını TMS 29 doğrultusunda düzelttiği bir raporlama döneminde, TMS 29 hükümlerinin uygulanmasına ilişkin hususlara açıklama getirir.
Konular
2. Bu Yorum;
(a) Bir işletmenin TMS 29’u uygularken, Standardın 8 inci Paragrafında belirtilen ‘…bilanço tarihindeki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir’ koşulunu nasıl yorumlaması gerektiği,
(b) Bir işletmenin düzeltilmiş finansal tablolarında, ertelenmiş vergi kalemleri açılış bakiyelerini nasıl muhasebeleştirmesi gerektiği,
hususlarını kapsar.
Görüş Birliği
3. Önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı, ancak cari dönemde geçerli para biriminin yer aldığı ekonomide yüksek enflasyon olan bir işletme, raporlama döneminde, ekonomide her zaman yüksek enflasyonun olduğunu varsayarak TMS 29’un gereklerini yerine getirmelidir. Bu nedenle, tarihi maliyetleri ile ölçülen parasal olmayan kalemler, işletmenin finansal tablolarda sunulan en erken dönemin başlangıçtaki bilançosunda; enflasyonun etkisini varlıkların edinildiği ve borçların oluştuğu veya üstlenildiği tarihten raporlama dönemi kapanış bilançosu tarihine kadar gösterecek şekilde düzeltilmelidir. Açılış bilançosunda, elde etme veya oluşma tarihinden başka bir tarihteki tutarları üzerinden yer alan parasal olmayan kalemler için düzeltme işlemi; defter değerlerinin belirlendiği tarihten raporlama dönemindeki kapanış bilançosu tarihine kadarki enflasyonun etkisini yansıtacak şekilde yapılmalıdır.
4. Kapanış bilançosu tarihinde, ertelenmiş vergi kalemleri, TMS 12’ye göre muhasebeleştirilir ve ölçülür. Ancak, raporlama dönemindeki açılış bilançosunda yer alan ertelenmiş vergi tutarları aşağıdaki gibi belirlenir:
(a) İşletme, raporlama dönemindeki açılış bilançosu tarihinde parasal olmayan kalemlerin nominal defter değerlerini, o tarihteki ölçüm birimini kullanarak düzelttikten sonra, ertelenmiş vergi kalemlerini TMS 12’ye göre yeniden ölçer.
(b) Yukarıda yer alan (a) Paragrafına göre yeniden ölçülmüş olan ertelenmiş vergi kalemleri, raporlama dönemindeki açılış bilançosu tarihinden aynı dönemin kapanış bilançosunun tarihine kadar olan sürede ölçme biriminde meydana gelen değişimi gösterecek şekilde düzeltilir.
İşletme, TMS 29’u uyguladığı raporlama döneminde düzeltilmiş finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı dönemlere ilişkin açılış bilançosunda ertelenmiş vergi kalemlerinin düzeltilmesinde yukarıda yer alan (a) ve (b) Paragraflarındaki yaklaşımı uygular.
5. İşletme, finansal tablolarını düzelttikten sonra, sonraki bir raporlama dönemindeki, ertelenmiş vergi kalemleri dahil olmak üzere, bütün ilgili tutarlar; sonraki raporlama dönemi için ölçüm birimindeki değişimi sadece bir önceki raporlama dönemindeki düzeltilmiş finansal tablolara uygulamak suretiyle düzeltilir.
1 Yüksek enflasyonun varlığının belirlenmesi, işletmenin TMS 29’un 3 üncü Paragrafında yer alan kriterlere göre yapacağı değerlendirmeye bağlıdır.
EK 7
TFRS Yorum 8
TFRS 2’nin Kapsamı
İlgili Düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler
Ön Bilgi
1. TFRS 2, işletmenin mal ve hizmet aldığı veya elde ettiği hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanır. ‘Mallar’; stokları, sarf malzemelerini, maddi duran varlıkları, maddi olmayan duran varlıkları ve diğer finansal olmayan varlıkları içerir (TFRS 2, Paragraf 5). Sonuç olarak; bu Standardın kapsamı dışında bırakılan belli başlı işlemlerin haricinde, TFRS 2, işletmenin ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlarının karşılığında finansal olmayan varlıkları veya hizmetleri aldığı bütün işlemlere uygulanır. Ayrıca, TFRS 2, işletmenin elde ettiği mal ve hizmetlere ilişkin olarak; hisselerinin fiyatına veya işletmenin diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatına (veya değerine) dayalı olarak borç yüklendiği işlemler için de geçerlidir.
2. Ancak; bazı durumlarda, malların veya hizmetlerin elde edilmiş olduğunun (veya elde edileceğinin) ortaya konması güç olabilir. Örneğin, bir işletme herhangi bir karşılığı olmadan hayır kuruluşlarına hisselerini hibe edebilir. Genellikle, böyle bir işlem karşılığında belli malların veya hizmetlerin alındığının belirlenmesi mümkün değildir. Diğer taraflarla yapılan işlemlerde de benzeri durum ortaya çıkabilir.
3. TFRS 2; çalışanlara hisse bazlı ödemelerin yapıldığı işlemlerin, yapılan hisse bazlı ödemelerin ihraç tarihindeki gerçeğe uygun değerini referans almak suretiyle ölçülmesini gerektirir (TFRS 2, Paragraf 11)1. Bu nedenle; işletmenin çalışanlarından aldığı hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerini doğrudan ölçmesine gerek yoktur.
4. Çalışanlar dışındaki taraflara hisse bazlı ödemelerin yapıldığı işlemler için, TFRS 2, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiğine ilişkin, aksi ispat edilene kadar geçerli olan bir öngörü belirlemiştir. Bu durumlarda, TFRS 2, işletmenin malları elde ettiği veya karşı tarafın hizmetleri sunduğu tarihte malların veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçüleceği bir işlemi gerektirir (TFRS 2, Paragraf 13). Bu nedenle, işletmenin çalışanları dışındaki taraflardan aldığı malları ve hizmetleri tanımlayabileceğine yönelik bir öngörü bulunmaktadır. Bu öngörü, TFRS’nin tanımlanabilen hizmetlerin veya malların bulunmadığı durumlarda uygulanıp uygulanamayacağı sorusunu gündeme getirmektedir. Bunun sonucunda ise başka bir soru gündeme gelmektedir: Eğer işletme hisse bazlı bir ödeme gerçekleştirdiyse ve (eğer varsa) alınan tanımlanabilir tutar hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değerinden daha düşük olacaksa; bu durum, mallar veya hizmetler özel olarak tanımlanmamış olsa dahi, malların veya hizmetlerin alındığını ve bu nedenle de TFRS 2’nin uygulandığını gösterir mi?
5. Bu kapsamda belirtmek gerekir ki; ‘Hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri’ ifadesi ile belirli bir hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri kastedilmektedir. Örneğin, yasal düzenlemelerce bir işletmenin hisselerinin belli bir kısmını belli bir ülkenin vatandaşlarına ihraç etmesi istenebilir, bu durumda söz konusu hisseler sadece ilgili ülkenin diğer vatandaşlarına devredilebilir. Bu tür bir devir (transfer) sınırlaması, ilgili hisselerin gerçeğe uygun değerini etkileyebilir ve bu nedenle de söz konusu hisseler böyle sınırlamaları taşımayan benzeri hisselerin gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir gerçeğe uygun değere sahip olabilir. Bu durumda, 4 üncü Paragrafta belirtilen sorun kısıtlı (sınırlı) hisseler bağlamında ortaya çıkarsa, ‘hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri’ ifadesi, kısıtlı olmayan hisselerin gerçeğe uygun değerini değil kısıtlı hisselerin gerçeğe uygun değerini ifade edecektir.
Kapsam
6. TFRS 2, bir işletmenin veya bir işletmenin hissedarlarının özkaynağa dayalı finansal araçlarını ihraç ettiği2 veya işletmenin hisselerinin fiyatına (veya değerine) dayalı tutarlar karşılığında nakit ve diğer varlıklarının veya işletmenin diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarının intikal ettirilmesine ilişkin bir yükümlülük üstlendiği işlemlere uygulanır. Bu Yorum, işletme tarafından nakdi veya gayri nakdi tutarların (varsa) gerçeğe uygun değeri dahil olmak üzere alınan (veya alınacak) tanımlanabilir tutarın; ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlarının veya üstlenilen yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinden düşük olması durumunda uygulanır. Ancak; bu Yorum TFRS 2’nin 3-6 ncı Paragraflarına göre bu Standardın kapsamı dışında bırakılan işlemler için uygulanmaz.
Konu
7. Bu Yorumda düzenlenen konu; TFRS 2’nin işletmenin elde ettiği malların veya hizmetlerin bir kısmını veya tamamını özel olarak tanımlayamadığı işlemlere uygulanıp uygulanamayacağıdır.
Görüş Birliği
8. TFRS 2, bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçları karşılığında mal veya hizmet aldığı işlemlerde olduğu gibi, malların veya hizmetlerin alındığı özel işlemlere uygulanır. Bu işlemler, işletmenin almış olduğu malların veya hizmetlerin bir kısmını veya tamamını özel olarak tanımlayamadığı işlemleri içerir.
9. Özel olarak tanımlanabilen mallar veya hizmetlerin bulunmadığı durumlarda, diğer koşullar TFRS 2’nin uygulanabileceği malların veya hizmetlerin alınmış olduğunu (veya alınacağını) gösterebilir. Özellikle, (varsa) alınan tanımlanabilen tutarın (bedelin karşılığı), ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların veya üstlenilen yükümlülüğün gerçeğe uygun değerinden daha düşük olması durumunda, bu durum genel olarak başka bir bedelin (örneğin, tanımlanamayan malların veya hizmetlerin) alındığını (veya alınacağını) gösterir.
10. İşletme, aldığı tanımlanabilir malları veya hizmetleri TFRS 2’ye uygun olarak ölçer.
11. İşletme, almış olduğu (veya alacağı) tanımlanamayan malları veya hizmetleri; hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri ile almış olduğu (veya alacağı) tanımlanabilir malların veya hizmetlerin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak ölçer.
12. İşletme, aldığı tanımlanamayan malları veya hizmetleri ihraç tarihinde ölçecektir. Ancak, nakit olarak ödenen işlemler için yükümlülük yerine getirilene kadar her raporlama tarihinde ilgili yükümlülük yeniden ölçülür.
13. “ - ”
Geçiş
14. Bu Yorum, TFRS 2’nin geçiş hükümlerine tabi olmak koşuluyla TMS 8’de yer alan hükümler çerçevesinde geriye dönük olarak uygulanır.
1 TFRS 2 uyarınca, çalışanlara ilişkin bütün atıflar benzeri hizmetleri sağlayan diğer tarafları kapsamaktadır.
2 Bunlar, işletmenin; , işletmenin ana ortaklığı ve işletmeyle aynı grupta yer alan diğer işletmelerin özkaynağa dayalı finansal araçlarını içerir.
EK 8
TFRS Yorum 9
Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi
İlgili Düzenlemeler
• TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
• TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması
• TFRS 3 İşletme Birleşmeleri
Ön Bilgi
1. TMS 39’un 10 uncu Paragrafı, saklı bir türev ürünü ‘Türev olmayan bir asal sözleşme de içeren karma (melez) aracın bir bileşeni olarak tanımlar. (Sözü edilen asal sözleşme, ilgili karma araca ilişkin nakit akışlarından bazılarının bir türev ürününkine benzer biçimde farklılaşması etkisi de yaratmaktadır) ’.
2. TMS 39’un 11 inci Paragrafı, saklı bir türev ürünün sadece ve sadece aşağıdaki koşullar yerine getirildiği takdirde asal sözleşmeden ayrıştırılmasını ve türev ürün olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir:
(a) İlgili saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili olmaması durumunda;
(b) Saklı türev ürünle aynı sözleşme koşullarını haiz farklı bir aracın, bir türev ürün tanımını karşılamakta olması halinde; ve
(c) Karma finansal aracın, gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler kar veya zararda muhasebeleştirilen bir biçimde gerçeğe uygun değerden ölçülememesi durumunda (diğer bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan bir finansal varlık veya finansal borçta bulunan saklı türev ürünün ilgili asal sözleşmeden ayrıştırılamaması halinde).
Kapsam
3. Aşağıda yer alan 4 üncü ve 5 inci Paragraflar çerçevesinde, bu Yorum TMS 39 kapsamındaki bütün saklı türev ürünlere uygulanır.
4. Bu Yorum, saklı türev ürünlerin yeniden değerlendirilmesinden kaynaklanan yeniden ölçme konularını düzenlemez.
5. Bu Yorum, bir işletme birleşmesindeki saklı türev ürünler içeren sözleşmelerin elde edilmesini veya bunların edinme (birleşme) tarihindeki muhtemel yeniden değerlendirme hususlarını düzenlemez.
Konular
6. TMS 39, bir işletme ilk kez bir sözleşmeye taraf olduğunda, işletmece söz konusu sözleşme içerisinde yer alan herhangi bir saklı türev ürünün asal sözleşmeden ayrıştırılmasının ve bu Standart uyarınca türev ürün olarak muhasebeleştirilmesinin gerekli olup olmadığının değerlendirilmesini gerektirir. Bu Yorum, aşağıdaki konuları düzenler:
(a) TMS 39, söz konusu değerlendirmenin sadece bir işletme ilk kez sözleşmeye taraf olduğunda mı yapılmasını gerektirir yoksa değerlendirmenin sözleşme süresi boyunca yeniden gözden geçirilmesi mi gerekir?
(b) TFRS’yi ilk kez uygulayan bir işletme değerlendirmeyi, sözleşmeye ilk kez taraf olduğu zaman var olan koşullara dayalı olarak mı yoksa TFRS’leri ilk kez uyguladığı zaman yürürlükte olan koşullara dayalı olarak mı yapmalıdır?
Görüş Birliği
7. Bir işletme, ilk kez sözleşmeye taraf olduğu zaman saklı bir türev ürünün asal sözleşmeden ayrıştırılmasının ve bir türev ürün olarak muhasebeleştirilmesinin gerekli olup olmadığını değerlendirir. Sözleşmenin koşullarında sözleşmeye göre aksi durumda gerekli olan nakit akışlarını önemli oranda değiştiren bir değişiklik olmadığı sürece, ki bu durum yeniden değerlendirmeyi gerektirir, sonradan yeniden değerlendirme yapılmasına izin verilmez. Bir işletme, nakit akışlarındaki değişikliğin önemli olup olmadığını; saklı türev ürünle, asal sözleşmeyle veya her ikisine ilişkin gelecekte beklenen nakit akışlarındaki değişikliklerin boyutunu ve söz konusu değişikliklerin önceki sözleşme kapsamında beklenen nakit akışlarına kıyasla önemli olup olmadığını değerlendirmek suretiyle belirler.
8. TFRS’yi ilk kez uygulayan bir işletme, bir saklı türev ürünün asal sözleşmeden ayrıştırılmasının ve türev ürün olarak muhasebeleştirilmesinin gerekli olup olmadığını; işletmenin ilk kez sözleşmeye taraf olduğu tarih ile 7 nci Paragraf uyarınca yeniden değerlendirmenin gerekli olduğu tarihten daha sonra olanı sırasında var olan koşulları esas alarak değerlendirir.
9. “ - ”
EK 9
TFRS Yorum 10
Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü
İlgili Düzenlemeler
• TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama
• TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
• TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
Ön Bilgi
1. Bir işletmenin her bilanço tarihinde özkaynağa dayalı finansal araçlara ve maliyet bedeli üzerinden izlenen finansal varlıklara yapılan yatırımları değer düşüklüğü açısından değerlendirmesi için ve eğer gerekiyorsa TMS 36 ve TMS 39’a göre bu tarihte bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmesi için; her raporlama tarihinde şerefiyeyi değer düşüklüğü açısından değerlendirmesi gerekir. Ancak, değer düşüklüğü değerlendirmesinin sadece o tarihte yapılmış olması halinde bir sonraki raporlama veya bilanço tarihinde koşullar değer düşüklüğünün azaltılmasını veya değer düşüklüğünün önüne geçilmesini sağlayacak şekilde değişmiş olabilir. Bu Yorum, bu tür değer düşüklüğü zararlarının iptal edilip edilmeyeceğini düzenler.
2. Bu Yorum, TMS 34 hükümleri ile TMS 36 kapsamındaki şerefiyedeki değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesi ve TMS 39 kapsamındaki belirli finansal varlıklar arasındaki etkileşimleri ve bu etkileşimin bir sonraki ara dönem ve yıllık finansal tablolar üzerindeki etkilerini düzenler.
Konu
3. TMS 34’ün 28 inci Paragrafı, bir işletmenin ara dönem finansal tablolarında yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulamasını gerektirir. Aynı Paragrafta, ‘Bir işletmenin (yıllık, altı aylık veya üçer aylık) raporlama sıklığı yıllık faaliyet sonuçlarının ölçümünü etkilemez. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için ara dönem raporlamasında ölçme işlemleri cari hesap dönemi başından ara dönem raporlama tarihine kadar olan dönemi kapsar’ ifadesi yer almaktadır.
4. TMS 36’nın 124 üncü Paragrafında, ‘Şerefiyeye ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı daha sonraki bir dönemde iptal edilemez’ ifadesi yer almaktadır.
5. TMS 39’un 69 uncu Paragrafında, ‘Satılmaya hazır olarak sınıflandırılmış özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan bir yatırımla ilgili olarak kar veya zararda muhasebeleştirilmiş bulunan değer düşüklüğü zararları, kar veya zarar aracılığı ile iptal edilemez’ ifadesi yer almaktadır.
6. TMS 39’un 66 ncı Paragrafı, maliyet bedeli üzerinden izlenen finansal varlıklar için değer düşüklüğü zararlarının (gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi nedeniyle gerçeğe uygun değeriyle gösterilmeyen borsaya kayıtlı olmayan bir özkaynak aracındaki bir değer düşüklüğü zararı gibi) iptal edilmemesini gerektirir.
7. Bu Yorum aşağıdaki konuyu düzenler:
Bir değer düşüklüğü değerlendirmesinin sadece sonraki bir bilanço tarihinde yapılmış olması halinde, bir zarar muhasebeleştirilmemesi veya daha düşük tutardaki bir zarar muhasebeleştirilmesi söz konusu olacaksa; bir işletme, ara dönemde şerefiye için ve özkaynağa dayalı finansal araçlar ile maliyet bedeli üzerinden izlenen finansal varlıklara yapılan yatırımlar için muhasebeleştirdiği değer düşüklüğü zararını iptal etmeli mi?
Görüş Birliği
8. Bir işletme, bir önceki ara dönemde şerefiyeye, özkaynağa dayalı bir finansal araca veya maliyet bedeli üzerinden izlenen bir finansal varlığa yapılan yatırıma ilişkin olarak muhasebeleştirilmiş olan bir değer düşüklüğü zararını iptal edemez.
9. Bir işletme, bu görüş birliğinin kapsamını TMS 34 ile diğer standartlar arasındaki muhtemel diğer farklılık alanlarıyla kıyaslama yaparak genişletemez.
10. “ - ”
EK 10
TFRS Yorum 11
TFRS 2-Grup İçi ve İşletmenin Geri Satın Alınan Kendi Hisselerine İlişkin İşlemler
İlgili Düzenlemeler
• TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
• TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum
• TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler
Konu
1. Bu Yorum, iki konuyu düzenler. Bu konulardan birincisi, aşağıdaki işlemlerin TRFS 2 hükümleri uyarınca özkaynaktan karşılanacak ya da nakit ödeme yapılacak işlem olarak muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmemesi gerektiğidir:
(a) Bir işletme, çalışanlarına işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkını verir (örneğin, hisse senedi opsiyonları); ve çalışanlarına karşı yükümlülüklerini yerine getirmek amacıyla, ya başka bir taraftan özkaynağa dayalı finansal araçları (işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri) satın almayı tercih eder ya da satın alması gerekir; ve
(b) İşletmenin çalışanlarına, ya işletmenin kendisi ya da işletmenin hissedarları tarafından işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkı tanınır (örneğin hisse senedi opsiyonları); ve işletmenin hissedarları, ihtiyaç duyulan özkaynağa dayalı finansal araçları sağlar.
2. Bu Yorumda ele alınan ikinci konu, aynı grup içerisindeki iki ya da daha fazla işletmeyi kapsayan hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile ilgilidir. Örneğin, bir bağlı ortaklık çalışanlarına, bağlı ortaklığa sağlanan hizmetlerin karşılığı olarak ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkı tanınır. TFRS 2’nin 3 üncü Paragrafında, aşağıdaki hüküm yer alır:
Bu TFRS açısından, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçların, hissedarları tarafından, mal ve hizmet sağlayanlara (çalışanlar da dahil olmak üzere) intikal ettirilmesi işlemi, ilgili işlemin sağlanan mal veya hizmet dışında bir ödemeye istinaden yapıldığı açık olarak anlaşılmadıkça, hisse bazlı ödeme işlemidir. Bu TFRS, aynı zamanda, ana ortaklığın özkaynağına dayalı finansal araçlarının ya da işletmeyle aynı grupta yer alan başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçların, işletmeye mal veya hizmet sağlayan taraflara intikal ettirilmesi işlemlerine de uygulanır.
Ancak, TFRS 2, bu tür işlemlerin her bir grup işletmesinin bireysel veya ayrı finansal tablolarında nasıl muhasebeleştirileceğine ilişkin açıklama içermemektedir.
3. Bu nedenle, ikinci konu, aşağıda yer alan hisse bazlı ödeme anlaşmalarına ilişkindir:
(a) Bir ana ortaklık, kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkını doğrudan bağlı ortaklığının çalışanlarına tanır: Ana ortaklığın (bağlı ortaklığın değil), bağlı ortaklığın çalışanlarına, ihtiyaç duyulan özkaynağa dayalı finansal araçları sağlama yükümlülüğü bulunmaktadır; ve
(b) Bir bağlı ortaklık, ana ortaklığının özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkını kendi çalışanlarına tanır: Bağlı ortaklığın, kendi çalışanlarına, ihtiyaç duyulan özkaynağa dayalı finansal araçları sağlama yükümlülüğü bulunmaktadır.
4. Bu Yorum, 3 üncü Paragrafta belirtilen hisse bazlı ödeme anlaşmalarının, çalışanlarından hizmet sağlayan bağlı ortaklığın finansal tablolarında nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğini düzenler.
5. Bir ana ortaklık ile bağlı ortaklığı arasında, çalışanlarına özkaynağa dayalı finansal araçların sağlanmasına ilişkin olarak bağlı ortaklığın ana kuruluşa ödeme yapmasını gerektiren bir anlaşma bulunabilir. Bu Yorum, bu tür grup içi ödeme anlaşmalarının nasıl muhasebeleştirileceğini düzenlemez.
6. Bu Yorum çalışanlara ilişkin işlemler üzerine odaklanmasına rağmen; çalışanların dışında, mal ve hizmet sağlanan satıcılarla yapılan benzeri hisse bazlı ödeme işlemleri için de geçerlidir.
Görüş Birliği
Bir işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarını kapsayan hisse bazlı ödeme anlaşmaları (Paragraf 1)
7. Bir işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarının karşılığında hizmet aldığı hisse bazlı ödeme işlemleri özkaynaktan karşılanacak işlem olarak muhasebeleştirilir. Bu durum, işletmenin hisse bazlı ödeme anlaşması çerçevesinde çalışanlarına karşı yükümlülüklerini yerine getirmek amacıyla, söz konusu özkaynağa dayalı finansal araçları başka bir taraftan satın almayı tercih etmiş olmasına veya satın almasının gerekip gerekmediğine bakılmaksızın uygulanır. Aynı şekilde söz konusu muhasebeleştirme esası:
(a) Çalışanların işletmenin özkaynak araçlarını elde etme haklarının işletmenin kendisi tarafından ya da işletmenin hissedarı (hissedarları) tarafından verilip verilmediğine; veya
(b) Hisse bazlı ödeme anlaşmasının işletmenin kendisi tarafından veya işletmenin hissedarı (hissedarları) tarafından yerine getirilip getirilmediğine
bakılmaksızın uygulanır.
Ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarını kapsayan hisse bazlı ödeme anlaşmaları
Bir ana ortaklık, bağlı ortaklığının çalışanlarına kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkı tanır (Paragraf 3 (a))
7. Hisse bazlı anlaşmanın ana ortaklığın konsolide finansal tablolarında özkaynaktan karşılanacak işlem olarak muhasebeleştirilmesi koşuluyla; bağlı ortaklık, çalışanlarından aldığı hizmetleri, bunlara karşılık gelen ve özkaynakta ana ortaklıktan sağlanan bir katkı olarak muhasebeleştirilen bir artışla birlikte, özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemleri ile ilgili hükümlere uygun olarak ölçer.
8. Bir ana ortaklık, bağlı ortaklıklarının çalışanlarına kendi özkaynak araçlarını elde etme hakkını, belirli bir dönem için grup bünyesinde sürekli hizmet verilmesi koşuluyla tanıyabilir. Bir bağlı ortaklığın çalışanı, orijinal hisse bazlı ödeme anlaşması kapsamındaki ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakları etkilenmeksizin, söz konusu hakediş dönemi içerisinde istihdamını başka bir bağlı ortaklığa aktarabilir. Her bağlı ortaklık, çalışanından aldığı hizmetleri; özkaynağa dayalı finansal araçların, bunlara ilişkin hakların ana ortaklık tarafından ilk olarak verildiği tarihteki gerçeğe uygun değerlerini TFRS 2 Ek A’da tanımlandığı şekliyle esas alarak ve çalışanın hizmet verdiği hakediş süresinin her bir bağlı ortaklığa isabet eden kısmını dikkate alarak ölçer.
9. Bu tür bir çalışan, grup işletmeleri arasında transfer olmasının ardından, TFRS 2 Ek A’da tanımlandığı şekliyle bir piyasa koşulu dışındaki bir hakediş koşulunu yerine getiremeyebilir; örneğin, çalışan hizmet süresini tamamlamadan gruptan ayrılabilir. Bu durumda, her bir bağlı ortaklık, çalışandan almış olduğu hizmetlere ilişkin olarak önceden muhasebeleştirilmiş olan tutarı, TFRS 2 Paragraf 19’da yer alan ilkeler doğrultusunda düzeltir. Buna bağlı olarak, ana ortaklık tarafından tanınan özkaynağa dayalı finansal araçları elde etme haklarının, çalışanın bir piyasa koşulu dışındaki bir hakediş koşulunu yerine getirememesi nedeniyle hak edilmemesi durumunda, hiçbir bağlı ortaklığın finansal tablolarında söz konusu çalışandan alınan hizmetler için kümülatif olarak herhangi bir tutar muhasebeleştirilmez.
Bir bağlı ortaklık kendi çalışanlarına ana ortaklığının özkaynağa dayalı finansal araçlarını elde etme hakkı tanır (Paragraf 3 (b))
10. Bağlı ortaklık, çalışanlarına ilişkin olarak gerçekleştirdiği işlemleri nakit ödeme yapılacak işlem olarak muhasebeleştirir. Bu zorunluluk, bağlı ortaklığın, çalışanlarına karşı yükümlülüğünü yerine getirmek üzere özkaynağa dayalı finansal araçları nasıl elde ettiğine bakılmaksızın uygulanır.
12. “-”
Geçiş
13. İşletmeler, bu Yorumu, TFRS 2’nin geçiş hükümlerine tabi olmak suretiyle TMS 8 çerçevesinde geriye dönük olarak uygular.
