75935942-050.01.04-[01/332] Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 26/12/2019 Tarihli ve 75935942-050.01.04-[01/332] Sayılı Kararı

Kararın Konusu: Muhasebe Tahminleri Projesi Kapsamında Yapılan Değişikliklerin (BDS 200, BDS 230, BDS 240, BDS 260, BDS 580, BDS 700 ve BDS 701) Yayımlanması

660 sayılı KHK’nın 9'uncu maddesi uyarınca; uluslararası standartlara uyum sağlamak üzere, Uluslararası Bağımsız Denetim ve Güvence Denetimi Standartları Kurulu (IAASB) tarafından “Accounting Estimates Project” başlığıyla yayımlanan Muhasebe Tahminleri Projesi kapsamında; Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 200 Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 230 Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 260 Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 580 Yazılı Beyanlar, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama ve Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi’nde yapılan değişikliklerin yayımlanmasına karar verilmiştir.

Muhasebe Tahminleri Projesi Kapsamında Yapılan Değişiklikler

(BDS 200, BDS 230, BDS 240, BDS 260, BDS 580, BDS 700 ve BDS 701)

BDS 540’ta yapılan değişiklik sonucunda BDS 200, BDS 230, BDS 240, BDS 260, BDS 580, BDS 700 ve BDS 701'in ilgili paragraflarında aşağıda belirtilen şekilde değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişiklikler, 01/01/2020 tarihinde veya sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 200 Bağımsız Denetimin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi’nin;

1) 6 ncı paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

6. Önemlilik kavramı, denetçi tarafından denetimin planlanması ve yürütülmesi ile belirlenmiş yanlışlıkların denetim üzerindeki ve -varsa- düzeltilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki etkisinin değerlendirilmesinde uygulanır.¹ Genel olarak eksiklik ve yanlışlıkların -tek başına veya toplu olarak- finansal tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa, söz konusu yanlışlıklar önemli olarak kabul edilir. Önemliliğe ilişkin yargılara, içinde bulunulan şartlar çerçevesinde varılır ve bu yargılar, denetçinin finansal tablo kullanıcılarının finansal bilgiye olan ihtiyaçlarını algılayışından, yanlışlığın büyüklüğünden veya niteliğinden ya da bu ikisinin bileşiminden etkilenir. Denetçi görüşü finansal tabloları bir bütün olarak ele alır ve denetçi, finansal tabloların bütünü açısından önemlilik arz etmeyen yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir.

¹ BDS 320, “Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik” ve BDS 450, “Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi”

2) 9 uncu paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

9. Denetçinin, denetimden kaynaklanan konularla ilgili olarak kullanıcılara, yönetime, üst yönetimden sorumlu olanlara veya işletme dışı taraflara karşı da belirli bildirim ve raporlama sorumlulukları bulunabilir. Bu sorumluluklar, BDS’lerle veya mevzuatla belirlenebilir.²

² Bakınız: Örneğin BDS 260, “Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim” ve BDS 240, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları”, 43 üncü paragraf

3) 12 nci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

12. Makul güvencenin elde edilemediği ve denetçi raporundaki sınırlı olumlu görüşün (şartlı görüşün), finansal tabloların hedef kullanıcılarına yapılacak bildirim açısından, yetersiz kaldığı tüm durumlarda, BDS’ler denetçinin görüş bildirmekten kaçınmasını veya mevzuata göre çekilmenin³ mümkün olması hâlinde denetimden çekilmesini gerektirir.

³ ...

4) 13 (k) paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

13(k). Üst yönetimden sorumlu olanlar: İşletmenin stratejik yönetimi ve hesap verebilirliğine ilişkin yükümlülüklerin gözetiminden sorumlu kişi, kişiler veya yapılardır (örneğin, şirketin yönetim kurulu üyeleri). Bu sorumluluk finansal raporlama sürecinin gözetimini de içerir. Bazı ülkelerde, işletmelerde üst yönetimden sorumlu olanlar arasında icrâî görevi olan yöneticiler (bir özel veya kamu sektörü işletmesinin yönetim kurulunda olup icrâî görevi de bulunan üyeler veya işletmenin sahibi olan yöneticiler gibi) yer alabilir.

5) 13 (n) paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

13(n). Yürütülen denetime ilişkin yönetimin ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların sorumluluklarıyla ilgili ön kabul: Yönetimin ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların aşağıda belirtilen ve bir denetimin BDS’lere uygun olarak yürütülmesi için elzem olan sorumluluklarını anlamaları ve üstlenmeleridir:

(i) Gerekli hâllerde, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu dâhil olmak üzere, finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması sorumluluğu,

(ii) Yönetim ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların, finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrole ilişkin sorumluluğu,

(iii) Yönetim ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların, denetçiye;

a. Finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili kayıtlar, belgeler ve diğer hususlar gibi muttali olduğu tüm bilgilere erişim imkânı sağlama sorumluluğu,

b. Denetimin amacı doğrultusunda talep edebileceği ilâve bilgileri sağlama sorumluluğu,

c. Denetim kanıtlarının toplanması için denetçinin işletme içinde gerekli gördüğü kişilerle kısıtlama olmaksızın görüşme imkânı sağlama sorumluluğu.

“Yürütülen denetime ilişkin yönetimin ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların sorumluluklarıyla ilgili ön kabul” kısaca “ön kabul” olarak da ifade edilebilir.

6) 14 üncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

14. Denetçi finansal tabloların denetiminde, bağımsızlıkla ilgili olanlar dâhil, etik hükümlere uyar (Bkz.: A16-A19 paragrafları).

7) 18 inci paragrafının başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Denetimle İlgili BDS’lere Uyma

8) 19 uncu paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

19. Denetçinin, bir BDS'nin amaçlarını anlaması ve hükümlerini uygun şekilde yerine getirebilmesi için açıklayıcı hükümler ve uygulama bölümü dâhil, BDS’nin tamamına vâkıf olması gerekir (Bkz.: A60-A68 paragrafları).

9) 24 üncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

24. İlgili BDS’de belirtilen bir amaca ulaşılamaması hâlinde denetçi, bu durumun genel amaçlarına ulaşmasını engelleyip engellemediğini ve dolayısıyla, BDS'ler uyarınca olumlu dışında bir görüş vermesini veya (mevzuata göre çekilmenin mümkün olması şartıyla) denetimden çekilmesini gerektirip gerektirmediğini değerlendirir. Denetçinin, ilgili BDS’de belirtilen bir amaca ulaşamaması, BDS 230⁴ uyarınca belgelendirilmesi gereken önemli bir durumun varlığına işaret eder (Bkz.: A77-A78 paragrafları).

⁴ BDS 230, “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi”, 8(c) paragrafı

10) A1 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A1. Finansal tablolara ilişkin denetçi görüşü, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını ele alır. Bu tür bir görüş tüm finansal tablo denetimlerinde ortaktır. Dolayısıyla denetçi görüşü, örneğin işletmenin gelecekteki ekonomik başarısı veya yönetimin işletme faaliyetlerini yürütmesinin etkinliği veya verimliliği hakkında güvence sağlamaz. Ancak bazı ülkelerde geçerli mevzuat, denetçilerin diğer özel hususlar hakkında da (iç kontrolün etkinliği veya yönetim tarafından hazırlanan ayrı bir raporun finansal tablolarla tutarlılığı gibi) görüş vermesini zorunlu kılabilir. BDS’lerde finansal tablolar hakkında oluşturulacak görüşle ilgili olması kaydıyla, bu tür özel hususlara ilişkin ana hükümler ile açıklayıcı hükümler ve uygulama bölümleri yer alır. Bununla birlikte, denetçinin, bu tür hususlar hakkında görüş vermek gibi ek bir sorumluluğunun olması durumunda, ilâve çalışmalar yapması gerekir.

11) A5 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A5. Geçerli finansal raporlama çerçevesi genellikle, standart yayımlamaya yetkili kurum tarafından yayımlanmış finansal raporlama standartlarını veya mevzuat hükümlerini kapsar. Bazı durumlarda ise finansal raporlama çerçevesi, söz konusu standartlar ile mevzuat hükümlerinden oluşur. Diğer kaynaklar finansal raporlama çerçevesinin uygulanmasına yön verebilir. Bazı durumlarda, geçerli finansal raporlama çerçevesi kapsamında söz konusu diğer kaynaklar yer alabilir ve hatta finansal raporlama çerçevesi yalnızca bu kaynaklardan oluşabilir. Aşağıdakiler diğer kaynaklara örnek olarak gösterilebilir:

• Muhasebe konularına ilişkin kanunlar, düzenlemeler, mahkeme kararları ve mesleki etik yükümlülükler dâhil, yasal ve etik çevre,

• Standart yayımlamaya yetkili kurumlar, mesleki kuruluşlar veya düzenleyici kurumlar tarafından yayımlanmış farklı hukuki bağlayıcılığa sahip muhasebe yorumları,

• Standart yayımlamaya yetkili kurumlar, mesleki kuruluşlar veya düzenleyici kurumlar tarafından yayımlanmış yeni veya ortaya çıkmakta olan muhasebe konularına ilişkin farklı hukuki bağlayıcılığa sahip görüşler,

• Yaygın olarak, geçerli ve hâkim olan genel ve sektörel uygulamalar,

• Muhasebe literatürü.

Finansal raporlama çerçevesi ile uygulamaya yön veren kaynaklar arasında çelişkilerin olması durumunda, normlar hiyerarşisinde daha üstte yer alan kaynak geçerli kabul edilir.

12) A6 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A6. Geçerli finansal raporlama çerçevesinin hükümleri, finansal tabloların şekil ve içeriğini belirler. Finansal raporlama çerçevesi tüm işlem veya olayların nasıl muhasebeleştirileceğini veya açıklanacağını ayrıntılarıyla belirtmeyebilir. Ancak genellikle, hükümlerinin temelini oluşturan kavramlarla tutarlı muhasebe politikalarının geliştirilmesinde ve uygulanmasında dayanak işlevi görebilecek yeterli sayıda kapsamlı ilkeler içerir.

13) A16 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A16. Denetçi finansal tabloların denetiminde, bağımsızlıkla ilgili olanlar dâhil, etik hükümlere tabidir. Etik hükümler genellikle, Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallar (Bağımsızlık Standartları Dâhil)’in (Etik Kurallar) A ve B Kısımları ile mevzuatta yer alan daha kısıtlayıcı diğer hükümlerden oluşur.

14) A22 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A22. Mesleki şüphecilik, denetim kanıtlarının eleştirel biçimde değerlendirilmesi açısından gereklidir. Bu değerlendirme birbiriyle çelişen denetim kanıtlarının, belgelerin güvenirliğinin, sorgulamalar sonucu elde edilen cevapların ve yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlardan elde edilen diğer bilgilerin sorgulanmasını içerir. Mesleki şüphecilik, içinde bulunulan şartlar ışığında elde edilen denetim kanıtlarının yeterliliğinin ve uygunluğunun değerlendirilmesini de kapsar. Buna örnek olarak; hile riski göstergelerinin var olduğu ve önemli bir finansal tablo tutarına ilişkin tek destekleyici kanıtın hileye müsait olan bir belge olduğu bir durum gösterilebilir.

15) A24 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A24. Denetçinin, işletme yönetimi ve üst yönetimden sorumlu olanların doğruluk ve dürüstlükleriyle ilgili geçmiş tecrübeleri göz ardı etmesi beklenemez. Bununla birlikte yönetimin ve üst yönetimden sorumlu olanların doğru ve dürüst olduklarına ilişkin edindiği kanaat, denetçinin mesleki şüpheciliğini sürdürme sorumluluğunu ortadan kaldırmaz ve denetçi makul güvence sağlamak için gerekli olan denetim kanıtlarından daha azıyla yetinemez.

16) A28 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A28. Mesleki muhakeme, varılan yargının:

- Denetim ve muhasebe ilkelerinin yetkin bir şekilde uygulanmış olduğunu yansıtıp yansıtmadığı ve

- Denetçi raporu tarihine kadar denetçi tarafından bilinen durum ve gerçekler ışığında uygun olup olmadığı ve tutarlı olup olmadığı,

esas alınarak icra edilebilir.

17) A30 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A30. Denetim kanıtları, denetçinin görüş ve raporunun desteklenmesi için gereklidir. Denetim kanıtları yapı olarak kümülatiftir ve öncelikle denetim sırasında uygulanan denetim prosedürlerinden elde edilir. Bununla birlikte denetim kanıtları, daha önce yürütülen denetimlerden (denetçinin bir önceki denetimden bu yana, bilgilerin cari denetimle olan ilgisini etkileyebilecek değişikliklerin olup olmadığına karar vermesi şartıyla)¹⁷ veya denetim şirketinin müşteri ilişkisinin kurulması ve devam ettirilmesine ilişkin kalite kontrol prosedürleri gibi diğer kaynaklardan elde edilen bilgileri de içerebilir. İşletme içindeki ve dışındaki diğer kaynakların yanı sıra, işletmenin muhasebe kayıtlan da önemli bir denetim kanıtı kaynağıdır. Ayrıca, denetim kanıtı olarak kullanılabilecek bilgiler, işletme tarafından istihdam edilmiş veya görevlendirilmiş bir uzman tarafından hazırlanmış olabilir. Denetim kanıtı, yönetim beyanlarını destekleyen ve doğrulayan bilgiler ile bu beyanlarla çelişen her türlü bilgiyi kapsar. Ayrıca, bazı hâllerde bilginin bulunmaması durumu da (örneğin, yönetimin talep edilen bir konuda gerekli açıklamada bulunmayı reddetmesi) denetçi tarafından kullanılır ve böylelikle bu durum bir denetim kanıtı teşkil eder. Denetçi görüşünün oluşturulmasına yönelik denetçi çalışmalarının büyük bir bölümünü, denetim kanıtlarının elde edilmesi ve değerlendirilmesi oluşturur.

¹⁷ BDS 315, “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi”, 9 uncu paragraf

18) A42 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A42. “Önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi, nitel olarak veya yüzdelik veriler hâlinde nicel olarak ifade edilebilir. Her durumda, denetçinin uygun risk değerlendirmeleri yapma ihtiyacı, bu değerlendirmelerde kullanılabilecek farklı yaklaşımlardan daha önemlidir. BDS’ler, genellikle yapısal riske ve kontrol riskine ayrı ayrı atıfta bulunmaz. Bunun yerine yapısal riski ve kontrol riskini birlikte değerlendirerek “önemli yanlışlık” riskine atıfta bulunur. Ancak BDS 540¹⁹ denetçinin; BDS 330^20,a uygun olarak, yönetim beyanı düzeyindeki muhasebe tahminleri için, ciddi riskler dâhil, “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen risklere karşılık veren ilave denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanmasına dayanak sağlamak amacıyla yapısal riski ve kontrol riskini ayrı ayrı değerlendirmesini zorunlu kılar. Muhasebe tahminleri dışındaki önemli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açıklamalara ilişkin “önemli yanlışlık” risklerini belirler ve değerlendirirken denetçi, tercih edilen denetim teknik veya metodolojilerine ve uygulamaya ilişkin hususlara bağlı olarak yapısal risk ve kontrol riskini ayrı ayrı veya birlikte değerlendirebilir.

¹⁹ BDS 540, “Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi”, 15 inci paragraf

²⁰ BDS 330, 7(b) paragrafı

19) A63 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A63. Bir BDS’nin giriş bölümü, ihtiyaç hâlinde aşağıdaki konulara ilişkin açıklamalar içerebilir:

• BDS’nin diğer BDS’lerle ilişkisi dâhil olmak üzere, amaç ve kapsamı.

• BDS’nin konusu.

• BDS’nin ele aldığı konuya ilişkin denetçinin ve diğer tarafların ayrı ayrı sorumlulukları.

• BDS’nin düzenlenme sebebi.

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 230 Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi’nin;

1) A7 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A7. Çalışma kâğıtları, yürütülen denetimin BDS’lere uygun olduğuna dair kanıt sağlar. Ancak denetçinin bir denetimde dikkate alınan her konuyu veya varılan her mesleki yargıyı belgelendirmesi gerekli ve uygulanabilir değildir. Bazı hususlara uyulduğu, denetim dosyasında yer alan belgelerde gösterilmiş olabilir. Bu tür durumlarda denetçinin, uyumu ayrıca (örneğin, bir kontrol listesinde) belgelendirmesine gerek yoktur. Örneğin:

• Yeterli biçimde belgelendirilmiş bir denetim planının varlığı, denetçinin denetimi planladığını gösterir.

• Denetim dosyasında imzalı bir denetim sözleşmesinin bulunması, denetçinin denetim şartları üzerinde yönetimle veya -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlarla anlaşmaya vardığını gösterir.

• Finansal tablolara ilişkin sınırlı olumlu görüş içeren bir denetçi raporu, denetçinin BDS’lerde belirtilen şartlar altında sınırlı olumlu görüş verme yükümlülüğünü yerine getirdiğini gösterir.

• Bir denetim dosyasında, denetim boyunca geçerli olan hükümlere uyulduğunu göstermenin birçok yolu olabilir:

o Örneğin, denetçinin mesleki şüpheciliğinin belgelendirilmesinin tek bir yolu olmayabilir. Ancak yine de çalışma kâğıtları, denetçinin BDS’lere uygun olarak mesleki şüpheciliğini kullandığına dair kanıt sağlayabilir. Örneğin; muhasebe tahminlerine ilişkin olarak, elde edilen denetim kanıtları yönetim beyanlarını hem doğrulayan hem de bunlarla çelişen kanıtlar içerdiğinde, elde edilen denetim kanıtlarının yeterliliği ve uygunluğuyla ilgili bir sonuç oluştururken yapılan mesleki muhakemeler dâhil, denetçinin söz konusu kanıtları nasıl değerlendirdiğinin belgelendirilmesi.

o Benzer şekilde sorumlu denetçinin, denetimi BDS’lere uygun olarak yönlendirme, gözetim ve yürütme sorumluluğunu üstlenmiş olduğu, çalışma kâğıtlarında çeşitli yollarla kanıtlanabilir. Sorumlu denetçinin denetimin çeşitli aşamalarına zamanında katılım sağladığının - örneğin, BDS 315⁵ uyarınca ekip tarafından yapılan müzakerelere katılımı- belgelendirilmesi, bu yollardan biridir.

⁵ BDS 315, “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi”, 10 uncu paragraf

2) A9 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A9. Önemli hususlara ilişkin çalışma kâğıtlarının biçim, içerik ve kapsamına karar verilmesinde; çalışmanın yapılması ve sonuçların değerlendirilmesinde mesleki muhakemenin ne ölçüde kullanıldığı önemli bir etkendir. Önemli olması durumunda yapılan mesleki muhakemelerin belgelendirilmesi, denetçinin vardığı sonuçların açıklanmasına ve mesleki muhakemenin kalitesinin artırılmasına yardımcı olur. Bu tür hususlar, önemini koruyan hususların incelenmesi (örneğin, muhasebe tahminlerinin geriye dönük olarak gözden geçirilmesi) sırasında, sonraki denetimleri yürütenler de dâhil olmak üzere çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesinden sorumlu olanlar için özel bir önem taşır.

3) A10 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A10. Önemli hususların ve önemli yargıların söz konusu olduğu hâllerde, 8 inci paragraf uyarınca mesleki muhakemenin kullanılmasıyla ilgili çalışma kâğıtlarının hazırlanmasının uygun olduğu durumlara ilişkin bazı örnekler aşağıdaki hususları içerir:

• Bir hükümde, denetçinin belirli bilgileri veya etkenleri değerlendirmesi için “mütalaa eder” ifadesinin kullanılması ve bu mütalaanın belirli bir denetim çalışması açısından önemli olması durumunda denetçinin vardığı sonucun gerekçesi.

• Yönetim tarafından yapılan subjektif muhakeme konularının makul olduğuna ilişkin denetçinin ulaştığı sonucun dayanağı.

• Muhasebe tahmini ve ilgili açıklamaların, geçerli finansal raporlama çerçevesi bağlamında makul olup olmadığı veya yanlışlık içerip içermediğine ilişkin denetçinin yaptığı değerlendirmenin dayanağı,

• Denetim sırasında ortaya çıkan ve denetçinin bir belgenin gerçek olmayabileceğine inanmasına sebep olan durumlara karşılık olarak yapılan ilâve araştırma sırasında (bir uzmanın ya da teyit prosedürlerinin uygun biçimde kullanılması gibi) ilgili belgenin gerçekliği hakkında denetçinin vardığı sonuçların dayanağı.

• BDS 701⁷'in uygulanması hâlinde, denetçinin kilit denetim konularını belirlemesi ya da bildirilecek kilit denetim konularının bulunmadığına karar vermesi.

⁷ BDS 701, “Kilit Denelim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi”

4) A11 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A11. Denetçi çalışma kâğıtlarının bir parçası olarak, denetim sırasında belirlenen önemli hususları ve bunların nasıl ele alındığını açıklayan veya bu tür bilgileri sağlayan diğer ilgili destekleyici çalışma kâğıtlarına çapraz-referanslar içeren bir özet (bazen tamamlama notu olarak adlandırılır) hazırlanmasının ve bu özetin saklanmasının yararlı olacağını düşünebilir. Böyle bir özet, özellikle kapsamlı ve karmaşık denetimlerde, çalışma kâğıtlarının etkin biçimde gözden geçirilmesini ve tetkikini kolaylaştırır. Ayrıca, böyle bir özetin hazırlanması denetçinin önemli hususları dikkate almasını da kolaylaştırabilir. Bu özetler, uygulanan denetim prosedürleri ve varılan sonuçlar ışığında denetçinin genel amaçlarına ulaşmasına engel teşkil eden ulaşılamayan herhangi bir BDS amacının bulunup bulunmadığını değerlendirmesi konusunda denetçiye yardımcı olabilir.

5) A17 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A17. Küçük bir işletmenin denetçisi, çalışma kâğıtlarını hazırlarken destekleyici çalışma kâğıtlarına uygun biçimde çapraz-referanslar vermek suretiyle denetimin çeşitli yönlerini ve aşamalarını tek bir belge altında toplamayı faydalı ve etkin bulabilir. Küçük bir işletmenin denetiminde birlikte belgelendirilebilecek hususlara örnek olarak; işletmenin ve iç kontrolünün anlaşılması, genel denetim stratejisi ve denetim planı, BDS 320’ye⁹ uygun olarak belirlenen önemlilik, risk olarak değerlendirilen hususlar, denetim sırasında tespit edilen önemli hususlar ve ulaşılan sonuçlar verilebilir.

⁹ BDS 320, “Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik”

6) A22 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A22. Denetçi raporu tarihinden sonra çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesi işleminin tamamlanması, yeni denetim prosedürlerinin uygulanmasını veya yeni sonuçlara ulaşılmasını içermeyen idari bir süreçtir. Ancak çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesi sürecinde, idari nitelikte olmak kaydıyla çalışma kâğıtlarında değişiklikler yapılabilir. Bu tür değişikliklere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:

• Yenilenmiş olan çalışma kâğıtlarının eski taslaklarının silinmesi veya çıkarılması,

• Çalışma kâğıtlarının sınıflandırılması, düzenlenmesi ve çalışma kâğıtlarına çapraz-referanslar verilmesi,

• Çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesi sürecine ilişkin kontrol listelerinin imzalanması,

• Denetçi raporu tarihinden önce elde edilen ve denetim ekibinin ilgili üyeleriyle müzakere edilen ve mutabakata varılan denetim kanıtlarının belgelendirilmesi.

7) Eki aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları'nın

1) 29 uncu paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

29. BDS 330’a uygun olarak denetçi, finansal tablolar düzeyinde hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirdiği risklere karşı yapılacak genel işleri belirler¹⁰ (Bkz.: A34 paragrafı).

¹⁰ BDS 330, 5 inci paragraf

2) 31 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

31. BDS 330’a uygun olarak denetçi, yönetim beyanı düzeyinde hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirdiği risklere; niteliği, zamanlaması ve kapsamıyla karşılık veren müteakip denetim prosedürlerini (risk değerlendirmesi sonrası uygulanan denetim prosedürlerini) tasarlar ve uygular¹¹ (Bkz.: A38-A41 paragrafları).

¹¹ BDS 330, 6 ncı paragraf

3) 41 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

41. Bir hileyi tespit etmesi veya hilenin olabileceğine işaret eden bir bilgi edinmesi hâlinde denetçi, hilenin önlenmesi ve tespit edilmesine ilişkin esas sorumluluk sahibi kişileri bilgilendirmek amacıyla, mevzuatla yasaklanmadığı sürece, bu konuyu yönetimin uygun kademesindeki kişilere zamanında bildirir (Bkz.: A61- A62 paragrafları).

4) 45 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

45. Denetçi, işletme ve çevresini tanımasına ve “önemli yanlışlık’' risklerini değerlendirmesine ilişkin olarak BDS 315 kapsamındaki çalışma kâğıtlarına¹², aşağıda belirtilenleri de dâhil eder:¹³

(a) İşletmenin finansal tablolarının hile kaynaklı “önemli yanlışlık“ risklerine açıklığı konusunda denetim ekibi içinde yapılan müzakereler sırasında alınan önemli kararlar ve

(b) Finansal tablo düzeyinde ve yönetim beyanı düzeyinde, hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak belirlenen ve değerlendirilen riskleri.

¹² BDS 230, “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi”, 8-11 inci paragraflar ve A6 paragrafı

¹³ BDS 315, 32 nci paragraf

5) 46 ncı paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

46. Denetçi, “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirdiği risklere karşı yapacağı işlere ilişkin BDS 330 kapsamındaki çalışma kâğıtlarına, aşağıda belirtilenleri de dâhil eder:¹⁴

(a) Finansal tablo düzeyinde, hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen risklere karşı yapılacak genel işler ile denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı ile bu prosedürlerin, yönetim beyanı düzeyinde, hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen risklerle olan bağlantısı ve

(b) Kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesi riskini ele almak üzere tasarlananlar dâhil, uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları.

¹⁴ BDS 330, 28 inci paragraf

6) A6 paragrafının başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Hilenin Tespitine ve Önlenmesine İlişkin Sorumluluk

7) A48 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A48. Geriye dönük gözden geçirme, BDS 540 tarafından da zorunlu tutulmuştur.²⁰ Bu tür bir gözden geçirme;

- Yönetimin önceki muhasebe tahminlerinin etkinliği hakkında bilgi edinmeyi,

- Sonuçlar hakkında veya -uygun hâllerde- cari dönemde önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesine yardımcı olmak amacıyla yeniden tahminleri hakkında denetim kanıtı elde etmeyi ve

- Tahmin belirsizliği gibi, finansal tablolarda açıklanması gerekebilen konularda denetim kanıtı elde etmeyi,

amaçlayan bir risk değerlendirme prosedürü olarak yürütülür. Uygulamada, hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski taşıyabilecek taraflılık hususunda yönetimin yargı ve varsayımlarının denetçi tarafından bu BDS uyarınca gözden geçirilmesi, BDS 540’ın gerektirdiği gözden geçirmeyle bağlantılı olarak gerçekleştirilebilir.

²⁰ BDS 540, “Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi”, 9 uncu paragraf

8) A49 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A49. Aşağıdakiler, olağan iş akışı dışında gerçekleştirilen veya olağan dışı görünen önemli işlemlerin, hileli finansal raporlama yapmak veya varlıkların kötüye kullanımını gizlemek amacıyla yapılmış olabileceğinin göstergelerindendir:

• Bu tarz işlemlerin aşırı derecede karmaşık görünmesi (örneğin işlemin, konsolidasyona tabi bir topluluk içindeki birden fazla işletmeyi veya ilişkili olmayan birden fazla üçüncü tarafı içermesi).

• Yönetimin bu tarz işlemlerin niteliğine ve muhasebeleştirilmesine ilişkin hususları üst yönetimden sorumlu olanlarla görüşmemiş olması ve bu konuda yetersiz belgelendirme yapılması.

• Yönetimin, ihtiyaç duyulan belirli bir muhasebe uygulamasına, işlemin temelinde yatan ekonomik gerekçelerden daha fazla önem vermesi.

• Özel amaçlı işletmeler dâhil, konsolide edilmemiş ilişkili tarafları içeren işlemlerin, üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından uygun şekilde incelenmemesi veya onaylanmaması.

• İşlemlerin, daha önceden belirlenmemiş ilişkili tarafları veya denetlenen işletmenin yardımı olmaksızın işlemi destekleyecek niteliği veya finansal gücü bulunmayan tarafları içermesi.

9) Ek 1’i aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 1

10) Ek 3'ü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 3

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 260 Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim’in;

1) 13 üncü paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Tamamının İşletme Yönetiminde İcrâî Nitelikte Görevler Üstlendiği Durumlar

13. Bazı durumlarda, üst yönetimden sorumlu olanların tamamı işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenir. Yalnızca işletme sahibi tarafından yönetilen ve üst yönetimde başka bir kimsenin görev almadığı küçük bir işletme, bu duruma örnek olarak gösterilebilir. Yönetimden sorumlu olanların aynı zamanda üst yönetimden de sorumlu olduğu durumlarda, bu BDS uyarınca yönetime bildirilen hususlar, üst yönetimden sorumlu olanlara da bildirilmiş sayılır. Bu hususlar 16(c) paragrafında düzenlenmiştir. Bununla birlikte denetçi; bildirim yaptığı yönetim sorumluluğuna sahip kişi veya kişilerin, aksi takdirde denetçinin bilgilendirmek isteyeceği üst yönetimden sorumlu diğer kişileri yeterince bilgilendirdiğinden emin olur (Bkz.: A8 paragrafı)

2) 16 ncı paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

16. Denetçi, üst yönetimden sorumlu olanlarla aşağıdaki hususlar hakkında iletişim kurar (Bkz.: A17-A18 paragrafları):

(a) Denetçinin; muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve finansal tablo dipnotları dâhil, işletmenin muhasebe uygulamalarının önemli nitel yönleri hakkındaki görüşleri. Uygun hâllerde denetçi, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca kabul edilebilir olan önemli bir muhasebe uygulamasını, işletmeye özgü şartlar altında neden en uygun uygulama olarak değerlendirmediğini üst yönetimden sorumlu olanlara açıklar (Bkz.: A19-A20 paragrafları),

(b) Denetim sırasında -varsa- karşılaşılan önemli zorluklar (Bkz.: A21 paragrafı),

(c) Üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenmediği durumlarda:

(i) Denetim sırasında ortaya çıkan ve yönetimle müzakere edilen veya yazışma konusu yapılan önemli hususlar (Bkz.: A22 paragrafı) ve

(ii) Denetçinin talep ettiği yazılı beyanlar.

(ç) Varsa, denetçi raporunun şeklini ve içeriğini etkileyen durumlar (Bkz.: A23-A25 paragrafları) ve

(d) Denetçinin mesleki yargısına göre finansal raporlama sürecinin

gözetimiyle ilgili olan ve denetim sırasında ortaya çıkan diğer önemli hususlar (Bkz.: A26-A28 paragrafları).

3) A1 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A1. Üst yönetim yapıları; kültürel ve hukuki farklılıklar, işletme büyüklüğü ve ortaklık yapısı gibi etkenlere bağlı olarak, ülkelere ve işletmelere göre değişir. Örneğin:

• Bazı ülkelerde, yönetim kurulundan hukuki olarak ayrı (üyelerinin tamamının veya çoğunun icrâî sorumluluğu bulunmayan) bir gözetim kurulu bulunur (“iki kademeli kurul” yapısı). Diğer ülkelerde ise, gözetim ve icra fonksiyonları tek bir kurulun yasal sorumluluğundadır (“tek kademeli kurul” yapısı).

• Bazı işletmelerde üst yönetimden sorumlu olanlar, işletmenin hukuki yapısının ayrılmaz bir parçası olan bir pozisyonda bulunur (örneğin müdürler). Diğer işletmelerde ise (örneğin, bazı kamu işletmelerinde) işletmenin bir parçası olmayan bir yapı üst yönetimden sorumludur.

• Bazı durumlarda, üst yönetimden sorumlu olanların bir kısmı veya tamamı işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenir. Diğer durumlarda ise, üst yönetimden sorumlu olanlar ve işletme yönetimi farklı kişilerden oluşur.

• Bazı durumlarda, üst yönetimden sorumlu olanlar işletmenin finansal tablolarının onaylanmasından sorumludur³ (diğer durumlarda ise bu sorumluluk yönetime aittir).

³ BDS 700, “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama”nın A68 paragrafında belirtildiği gibi; bu kapsamda onaylama sorumluluğu, ilgili dipnotlar dâhil tüm finansal tabloların hazırlandığına ilişkin karar verme yetkisine sahip olunmasıdır.

4) A2 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A2. İşletmelerin büyük çoğunluğunda üst yönetim; yönetim kurulu, gözetim kurulu, ortaklar, işletme sahipleri, yönetim komitesi, yönetim konseyi, mütevelli heyeti veya bunlara eşdeğer bir yönetim organının ortak sorumluluğundadır. Ancak bazı küçük işletmelerde bir kişi (örneğin, başka bir ortak olmadığında işletmenin sahibi olan yönetici veya tek bir mütevelli) üst yönetimden sorumlu olabilir. Üst yönetim ortak bir sorumluluk altında yürütülüyorsa, sorumluluklarını yerine getirmesinde üst yönetim organına yardımcı olmak üzere bir alt gruba (örneğin, denetim komitesine veya tek bir kişiye) belirli görevler verilebilir. Alternatif olarak bir alt grup veya kişi, üst yönetim organının sorumluluklarından farklı olan ve yasal olarak belirlenmiş bazı özel sorumluluklara sahip olabilir.

5) A4 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A4. BDS 600, topluluk denetçileri tarafından üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilecek belirli hususları içerir.⁵ İşletmenin topluluğa bağlı bir birim olması durumunda ilgili denetçinin iletişim kuracağı uygun kişi veya kişiler, denetimin şartlarına ve bildirilecek olan hususlara bağlıdır. Bazı durumlarda, topluluğa bağlı çok sayıda birim aynı iç kontrol sistemi içinde aynı işi yapıyor ve aynı muhasebe uygulamalarını kullanıyor olabilir. Bu topluluğa bağlı birimlerin üst yönetiminden sorumlu olanların aynı kişiler olması durumunda (örneğin, ortak bir yönetim kuruluna sahip olmaları durumunda), iletişimin amaçları doğrultusunda söz konusu birimlerle eş zamanlı iletişim kurularak tekrarlar önlenebilir.

⁵ BDS 600, “Özel Hususlar-Topluluk Finansal Tablolarının Bağımsız Denetimi (Topluluğa Bağlı Birim Denetçilerinin Çalışmaları Dâhil)”, 49 uncu paragraf

6) A8 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Tamamının İşletme Yönetiminde İcrâî Nitelikte Görevler Üstlendiği Durumlar (Bkz.: 13 üncü paragraf)

A8. Bazı durumlarda, üst yönetimden sorumlu olanların tamamı, işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenir ve kurulacak iletişime ilişkin hükümler bu kişilerin söz konusu görevleri dikkate alınarak uygulanır. Bu tür durumlarda, denetçinin bildirim yaptığı yönetim sorumluluğuna sahip kişi veya kişiler, aksi takdirde denetçinin bilgilendirmek isteyeceği üst yönetimden sorumlu diğer kişileri yeterince bilgilendirmeyebilir. Örneğin, yönetim kurulu üyelerinin (üst yönetim) tamamının icrâî görev de (yönetimde) aldığı bir işletmede, bu yöneticilerden bazıları (pazarlamadan sorumlu olan yönetici gibi) başka bir yöneticiyle (örneğin, finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu olanla) müzakere edilen önemli konulardan haberdar olmayabilir.

7) A11 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A11. Denetimin planlanan kapsamı ve zamanlamasıyla ilgili kurulacak iletişim:

(a) Denetçinin yaptığı çalışmanın sonuçlarının daha iyi anlaşılmasında, risk ve önemlilik kavramlarıyla ilgili hususların denetçiyle müzakere edilmesinde ve denetçiden ilave prosedürler uygulamasının talep edilebileceği alanların belirlenmesinde, üst yönetimden sorumlu olanlara yardımcı olabilir ve

(b) İşletme ve çevresini daha iyi tanımasında denetçiye yardımcı olabilir.

8) A14 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A14. Planlamaya ilişkin olarak üst yönetimden sorumlu olanlarla görüşülmesi uygun olabilecek diğer hususlar aşağıdakileri içerir:

• İşletmenin bir iç denetim fonksiyonuna sahip olduğu durumlarda, iç denetim fonksiyonunun çalışmalarının kullanımı dâhil iç ve dış denetçilerin yapıcı ve birbirlerini tamamlayıcı biçimde nasıl çalışabilecekleri ve doğrudan yardım sağlamak amacıyla iç denetçilerin planlanan kullanımının niteliği ve boyutu¹⁰,

• Üst yönetimden sorumlu olanların aşağıdakilere ilişkin görüşleri:

o Üst yönetim içerisinden iletişim kurulabilecek uygun kişi veya kişiler.

o Sorumlulukların, üst yönetimden sorumlu olanlar ile yönetim arasındaki paylaşımı.

o İşletmenin amaç ve stratejileri ile önemli yanlışlıklara sebep olabilecek iş hayatına ilişkin riskler.

o Üst yönetimden sorumlu olanların denetçinin özel dikkatini gerektirdiğini düşündüğü konular ve ilave prosedürler uygulanmasını talep ettiği alanlar.

o Düzenleyici otoriteler ile işletme arasındaki önemli konulara ilişkin iletişimler.

o Üst yönetimden sorumlu olanların, finansal tabloların denetimini etkileyebileceğini düşündüğü diğer hususlar.

• Üst yönetimden sorumlu olanların;

(a) İç kontrol sisteminin etkinliğine yönelik gözetimleri dâhil olmak üzere, işletmenin iç kontrolü ve iç kontrolün işletmedeki önemine ve

(b) Hile tespiti veya ihtimaline

ilişkin tutumu, farkındalığı ve uygulamaları.

• Muhasebe standartları, kurumsal yönetim uygulamaları, borsa kotasyon kuralları ve benzeri konulardaki gelişmelere karşılık olarak üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından yapılan işlemler ve bu tür gelişmelerin -örneğin finansal tabloların genel sunumu, yapısı ve içeriği üzerindeki- etkileri. Bu etkiler aşağıdakileri içermektedir:

o Finansal tablolarda sunulan bilgilerin ihtiyaca uygunluğu, güvenilirliği, karşılaştırılabilirliği ile anlaşılabilirliği ve

o İhtiyaca uygun olmayan ya da açıklanan hususların doğru bir şekilde anlaşılmasını engelleyen bilgilerin dâhil edilmesi suretiyle, finansal tabloların anlaşılabilirliğinin azaltılıp azaltılmadığının değerlendirilmesi.

• Daha önce kurulan iletişimlerde, üst yönetimden sorumlu olanların denetçiye verdiği yanıtlar.

• Diğer bilgileri oluşturan belgeler (BDS 720’de tanımlandığı üzere) ve bu tür belgelerin planlanan yayımlanma biçimi ve zamanı. Denetçinin diğer bilgilere denetçi raporu tarihinden sonra ulaşmayı beklediği durumlarda; denetçinin üst yönetimden sorumlu olanlarla yaptığı görüşmeler, rapor tarihinden sonra elde edilen diğer bilgilerin önemli yanlışlık içermesi hâlinde, atılabilecek uygun veya gerekli adımları içerebilir.

¹⁰ BDS 610, “İç Denetçi Çalışmalarının Kullanılması”, 20 ve 31 inci paragraflar

9) A19 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A19. Finansal raporlama çerçeveleri genellikle, işletmenin muhasebe tahminleri yapmasına ve muhasebe politikaları ile finansal tablo dipnotlarına ilişkin muhakemede bulunmasına izin verir. Muhasebe tahminlerinin geliştirilmesinde kullanılan kilit varsayımlarla ilgili yapılan açıklamalar bu duruma örnek olarak verilebilir. Buna ilaveten, finansal tabloların hazırlanmasında yönetim tarafından yapılan en zor, subjektif ya da en karmaşık muhakemelerin belirtilmesi ve bu muhakemeler hakkında kullanıcılara ilave bilgi sağlanması amacıyla mevzuat ya da finansal raporlama çerçeveleriyle, önemli muhasebe politikalarının özetine ilişkin açıklama yapılması veya “önemli muhasebe tahminleri” ya da “önemli muhasebe politikaları ve uygulamaları"na atıfta bulunulması zorunlu kılınabilir.

10) A20 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A20. Sonuç olarak, denetçinin finansal tabloların subjektif yönlerine ilişkin görüşleri özellikle üst yönetimden sorumlu olanların finansal raporlama sürecinin gözetimi sorumluluğunu yerine getirmesi bakımından faydalı olabilir. Örneğin, A19 paragrafında açıklanan hususlarla ilgili olarak, üst yönetimden sorumlu olanlar yönetimin nokta tahmininin ve finansal tablolardaki ilgili açıklamaların geçerli finansal raporlama çerçevesi bağlamında makul olup olmadığına ilişkin denetçinin değerlendirmesinin yanı sıra karmaşıklık, subjektiflik veya diğer yapısal risk faktörlerinin, önemli muhasebe tahminlerinin oluşturulmasında kullanılan yöntem (metot), varsayım ve verilerin seçimini veya uygulanmasını ne derece etkilediğine dair denetçinin görüşleriyle ilgilenebilirler. İşletmenin muhasebe uygulamalarının önemli nitel yönleri hakkında kurulacak açık ve yapıcı bir iletişim ayrıca, önemli muhasebe uygulamalarının kabul edilebilirliğine ve açıklamaların kalitesine ilişkin yorumları da içerebilir. Uygun hâllerde, bu iletişim, işletmenin muhasebe tahminlerine ilişkin önemli bir muhasebe uygulamasının, işletmeye özgü şartlar altında, denetçi tarafından en uygun olmayan uygulama olarak değerlendirilip değerlendirilmediğini içerebilir. Örneğin, muhasebe tahminlerini oluşturmak için kabul edilebilir olan alternatif bir yöntemin kullanılması, denetçinin muhakemesine göre, daha uygun olacaktır. Ek 2, bu tür bir iletişimde yer alabilecek hususları belirler.

11) A24 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A24. BDS’ler uyarınca denetçi raporunda ilave bilgilere yer verilmesinin zorunlu olması veya gerekli olduğunun değerlendirilmesi sebebiyle üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurulmasını gerektiren durumlar arasında aşağıdakiler yer alır:

• Denetçinin, BDS 705'e uygun olarak denetçi raporunda olumlu görüş dışında bir görüş bildirmeyi düşünmesi.¹⁵

• BDS 570’e uygun olarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin önemli bir belirsizliğin raporlanması.¹⁶

• BDS 701'e uygun olarak, kilit denetim konularının bildirilmesi.¹⁷

• BDS 706¹⁸'ya uygun olarak denetçinin, raporunda “Dikkat Çekilen Hususlar" veya “Diğer Hususlar” paragraflarına yer verilmesi gerektiğini düşünmesi veya bunun diğer BDS’lerde zorunlu tutulması.

• Denetçinin, BDS 720¹⁹’ye uygun olarak diğer bilgilerin düzeltilmemiş önemli bir yanlışlık içerdiği sonucuna varması.

Bu gibi durumlarda, bu konuların denetçi raporunda nasıl ele alınacağını müzakere ederken kolaylık sağlaması açısından denetçi, üst yönetimden sorumlu olanlara denetçi raporunun bir taslağını sunmanın faydalı olacağını düşünebilir.

¹⁵ BDS 705, 30 uncu paragraf

¹⁶ BDS 570, “İşletmenin Sürekliliği”, 25(ç) paragrafı

¹⁷ BDS 701, 17 nci paragraf

¹⁸ BDS 706, “Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları”, 12 nci paragraf

¹⁹ BDS 720, “Bağımsız Denetçinin Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları”, 18(a) paragrafı

12) A36 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A36. İlave bir hususun bildirilmesi durumunda, denetçinin üst yönetimden sorumlu olanları aşağıdaki konularda bilgilendirmesi uygun olabilir:

(a) Bu tür hususların belirlenmesi ve iletilmesinin, finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmak amacıyla yapılan denetim açısından önemli olmadığı,

(b) Finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmak için gerekli olanlar dışındaki diğer hususlara ilişkin bir prosedür uygulanmadığı ve

(c) Bu tür diğer hususların mevcut olup olmadığına karar vermek için bir prosedür uygulanmadığı.

13) A39 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A39. İletişim süreci, çeşitli şartlara (örneğin, işletmenin büyüklüğüne ve üst yönetim yapısına, üst yönetimden sorumlu olanların nasıl çalıştıklarına ve denetçinin bildirilecek olan hususların önemine dair görüşüne) göre farklılık gösterir. Karşılıklı etkin bir iletişimin kurulmasında zorluk yaşanması, denetçi ile üst yönetimden sorumlu olanlar arasındaki iletişimin denetimin amacı açısından yeterli olmadığını gösterebilir (Bkz.: A52 paragrafı).

14) A43 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A43. Üst yönetimden sorumlu olanlar üçüncü taraflara (örneğin, bankalara veya belirli düzenleyici kurumlara) denetçiden gelen yazılı bildirimlerin kopyalarını vermek isteyebilir veya bu durum mevzuatla zorunlu kılınmış olabilir. Bazı durumlarda üçüncü taraflara bildirim yapılması yasalara aykırı olabilir veya uygun olmayabilir. Üst yönetimden sorumlu olanlara yönelik hazırlanmış yazılı bir bildirimin üçüncü taraflara verilmesi hâlinde, ilgili üçüncü tarafların söz konusu bildirimlerin kendileri için hazırlanmadığı konusunda bilgilendirilmesi önemli olabilir. Söz konusu bilgilendirme, üst yönetimden sorumlu olanlara yapılan yazılı bildirimlerde aşağıdaki gibi hususlara yer verilmesi suretiyle yapılabilir:

(a) Bildirimin sadece üst yönetimden sorumlu olanların ve uygun hâllerde topluluk yönetiminin ve topluluk denetçisinin kullanımı için hazırlandığı ve bu sebeple üçüncü tarafların bu bildirimleri esas almamaları gerektiği,

(b) Denetçinin üçüncü taraflara karşı hiçbir sorumluluğunun bulunmadığı ve

(c) Söz konusu bildirimlerin üçüncü taraflara açıklanmasına veya dağıtılmasına ilişkin her türlü kısıtlama.

15) A46 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A46. Etkin iletişim, iyi hazırlanmış sunumları ve yazılı raporları içerebileceği gibi müzakere gibi daha basit iletişim şekillerini de içerebilir. Denetçi 19 uncu ve 20 nci paragraflarda tanımlananlar dışındaki hususları sözlü veya yazılı olarak bildirebilir. Yazılı bildirimler, üst yönetimden sorumlu olanlara verilen bir denetim sözleşmesini de içerebilir.

16) A47 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A47. İletişimin şeklini, (örneğin, bildirimin yazılı ya da sözlü, ayrıntılı veya özet, iyi hazırlanmış veya basit şekilde yapılması) bildirilecek konunun öneminin yanı sıra aşağıdaki gibi etkenler etkileyebilir:

• Denetçi raporunda, konuyla ilgili bir müzakereye yer verilip verilmeyeceği. Örneğin, denetçi raporunda kilit denetim konularının bildirilecek olması durumunda, denetçi kilit denelim konusu olarak belirlediği hususların yazılı olarak bildirilmesini gerekli görebilir.

• Konunun tatmin edici biçimde çözümlenip çözümlenmediği.

• Konunun daha önceden yönetime bildirilip bildirilmediği.

• İşletmenin büyüklüğü, faaliyet yapısı, kontrol çevresi ve yasal yapısı.

• Özel amaçlı finansal tabloların denetlenmesi durumunda, denetçinin işletmenin genel amaçlı finansal tablolarını da denetleyip denetlemediği.

• Mevzuat hükümleri. Bazı durumlarda üst yönetimden sorumlu olanlara yapılacak yazılı bildirimler, mevzuatta belirtilen şekilde yapılır.

• Denetçiyle yapılacak düzenli toplantılara veya kurulacak iletişime yönelik program dâhil, üst yönetimden sorumlu olanların beklentileri.

• Denetçinin üst yönetimden sorumlu olanlarla kurduğu iletişim ve diyaloğun sıklığı.

• Üst yönetim organı üyeliklerinde önemli değişikliklerin olup olmadığı.

17) A48 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A48. Üst yönetimden sorumlu olanlardan biriyle (örneğin, denetim komitesi başkanıyla) önemli bir konunun görüşülmesi durumunda, üst yönetimden sorumlu olanların tamamının konu hakkında eksiksiz ve eşit düzeyde bilgiye sahip olması için, denetçinin görüşülen konuyu daha sonraki bildirimlerde özetlemesi uygun olabilir.

18) A49 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A49. Denetim boyunca zamanında kurulan iletişim, üst yönetimden sorumlu olanlar ile denetçi arasında karşılıklı sağlam bir diyaloğun oluşmasına katkıda bulunur. Bununla birlikte iletişime yönelik uygun zamanlama, denetimin şartlarına göre farklılık gösterir. Bu şartlar, konunun önemini, niteliğini ve üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından atılması beklenen adımları içerir. Örneğin:

• Planlama konularıyla ilgili bildirimler, çoğunlukla denetimin ilk safhasında; ilk kez yapılan bir denetimde ise denetimin şartları üzerinde mutabakata varılması sürecinin bir parçası olarak yapılabilir.

• Denetim sırasında karşılaşılan önemli bir zorluğun üstesinden gelinmesi konusunda üst yönetimden sorumlu olanların denetçiye yardımcı olabileceği veya bu zorluğun denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş vermesine sebep olma ihtimalinin bulunduğu durumlarda, söz konusu zorluğun ortaya çıkar çıkmaz bildirilmesi uygun olabilir. Benzer şekilde denetçi, tespit ettiği önemli iç kontrol eksikliklerini ortaya çıkar çıkmaz, BDS 265 uyarınca yazılı olarak bildirmeden önce, üst yönetimden sorumlu olanlara sözlü olarak bildirebilir.²⁶

• BDS 701’in uygulandığı durumlarda, denetimin planlanan kapsamı ve zamanlaması müzakere edilirken denetçi, kilit denetim konuları hakkındaki ilk izlenimlerini bildirebilir (Bkz.: A13 paragrafı). Ayrıca denetçi önemli denetim bulgularını bildirirken, bu konulan daha ayrıntılı müzakere etmek için daha sık iletişimde bulunabilir.

• Bağımsızlığa ilişkin tehdit ve ilgili önlemler hakkında önemli yargılara varıldığı zaman (örneğin, denetim dışı hizmetlerin sağlanacağı bir sözleşmenin kabulü) ve nihai görüşme sırasında bağımsızlıkla ilgili bildirimlerde bulunmak uygun olabilir.

• İşletmenin muhasebe uygulamalarının nitel yönleri hakkındaki denetçi görüşleri de dâhil olmak üzere, denetim bulgularına ilişkin bildirimler de nihai görüşmenin bir parçası olabilir.

• Genel ve özel amaçlı finansal tabloların birlikte denetlenmesi durumunda, bildirimlerin zamanlamasının koordine edilmesi uygun olabilir.

²⁶ BDS 265, 9 ve A14 paragrafları

8) Ek 1’i aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 1

9) Ek 2'si aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 2

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 580 Yazılı Beyanlar’ın;

1) 11 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

11. Denetçi yönetimden:

(a) Bağımsız denetim sözleşmesinde mutabakata varıldığı üzere, ilgili tüm bilgileri ve bu bilgilere erişim imkânını denetçiye sağladığına³ ve

(b) Tüm işlemlerin kaydedildiğine ve finansal tablolara yansıtıldığına,

dair bir yazılı beyan talep eder (Bkz.: A7-A9 ve A14, A22 paragrafları).

³ BDS 210, 6(b)(iii) paragrafı

2) A10 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A10. Denetçi 10 uncu paragraf uyarınca talep edilen yazılı beyana ilâve olarak, finansal tablolarla ilgili başka yazılı beyanların da talep edilmesini gerekli görebilir. Bu yazılı beyanlar 10 uncu paragraf uyarınca talep edilen yazılı beyanın tamamlayıcısı niteliğinde olmakla birlikte bunun bir parçasını oluşturmaz. Söz konusu ilâve beyanlar aşağıdaki konulara ilişkin açıklamaları içerebilir:

• Muhasebe politikalarının seçiminin ve uygulamasının uygun olup olmadığı,

• Örnek olarak aşağıda verilen hususların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak finansal tablolara alınmış, ölçülmüş, sunulmuş ve açıklanmış olup olmadığı:

o Yönetimin, varlık ve yükümlülüklerin sınıflandırmasını veya defter değerini etkileyebilecek plan veya niyetleri,

o Mevcut ve şarta bağlı yükümlülükler,

o Varlıklar üzerindeki mülkiyet hakkı ve kontrol; varlıklar üzerindeki rehin ve ipotekler ile teminat olarak verilen varlıklar ve

o Finansal tabloları etkileyebilecek mevzuat ve sözleşme hükümleri (aykırılıklar dâhil).

3) Ek 1’i aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 1

4) Ek 2’si aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek 2

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama’nın

1) 13 üncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

13. Denetçi özellikle, geçerli finansal raporlama çerçevesinin hükümleri ışığında;

(a) Seçilen ve uygulanan önemli muhasebe politikalarının finansal tablolarda uygun bir şekilde açıklanıp açıklanmadığını değerlendirir. Bu değerlendirmeyi yaparken denetçi, uygulanan muhasebe politikalarının işletmenin ihtiyacına uygunluğunu ve bu politikaların anlaşılabilir bir şekilde sunulup sunulmadığını mütalaa eder (Bkz.: A4 paragrafı).

(b) Seçilen ve uygulanan önemli muhasebe politikalarının uygunluğu ile bu politikaların geçerli finansal raporlama çerçevesiyle tutarlı olup olmadığını değerlendirir.

(c) Yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin ve ilgili açıklamaların makul olup olmadığını değerlendirir.

(ç) Finansal tablolarda sunulan bilgilerin ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olup olmadığını değerlendirir. Bu değerlendirmeyi yaparken denetçi;

• Dâhil edilmesi gereken bilgilerin dâhil edilip edilmediği ile bu bilgilerin uygun bir şekilde sınıflandırılıp sımflandırılmadığını, bir araya getirilip getirilmediğini ya da parçalara (alt bölümlere) ayrılıp ayrılmadığını ve özelliğine uygun bir şekilde belirtilip belirtilmediğini,

• İhtiyaca uygun olmayan ya da açıklanan konuların doğru bir şekilde anlaşılmasını engelleyen bilgilerin dâhil edilmesi suretiyle, finansal tabloların genel sunumunun zedelenip zedelenmediğini (Bkz.: A5 paragrafı),

mütalaa eder.

(d) Hedef kullanıcıların önemli işlem ve olayların finansal tablolarda aktarılan bilgiler üzerindeki etkisini anlamalarını sağlamak amacıyla finansal tablolarda yeterli açıklama yapılıp yapılmadığını değerlendirir ve (Bkz.: A6 paragrafı)

(e) Her bir finansal tablonun başlığı dâhil olmak üzere, finansal tablolarda kullanılan terminolojinin uygun olup olmadığını değerlendirir.

2) 34 üncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

34. Denetçi raporunun bu bölümünde, yönetimin;

(a) Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmasından ve hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrolden ve

(b) İşletmenin sürekliliğini¹⁵ devam ettirme kabiliyetinin ve işletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olup olmadığının değerlendirilmesinin yanı sıra gerektiğinde işletmenin sürekliliğiyle ilgili hususların açıklanmasından ve söz konusu değerlendirmeye ilişkin açıklamada, işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının ne zaman uygun olduğunun tanımlanmasından (Bkz.: A48 paragrafı),

sorumlu olduğu açıklanır (Bkz.: A45-A48 paragrafları).

¹⁵ BDS 570, 2 nci paragraf

3) A1 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

İşletmenin Muhasebe Uygulamalarının Nitel Yönleri (Bkz.: 12 nci paragraf)

A1. Yönetim, finansal tablolardaki tutar ve açıklamalara ilişkin birçok yargıda bulunmaktadır.

4) A3 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A3. BDS 540’ta, yönetimin muhasebe tahminlerine ilişkin muhtemel taraflılığı ele alınmaktadır.²⁰ Münferit muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığına ilişkin bir sonuca varılırken, yönetimin muhtemel taraflılığına ilişkin göstergeler tek başına yanlışlık oluşturmaz. Ancak, bunlar bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin denetçinin değerlendirmesini etkileyebilir.

²⁰ BDS 540, “Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi”, 21 inci paragraf

5) A6 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Önemli İşlem ve Olayların Finansal Tablolarda Aktarılan Bilgiler Üzerindeki Etkisinin Açıklanması (Bkz.: 13(d) paragrafı)

A6. İşletmenin finansal durumunun, finansal performansının ve nakit akışlarının sunulması, genel amaçlı bir çerçeveye uygun olarak hazırlanan finansal tablolarda oldukça yaygındır. Önemli işlem ve olayların işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisinin hedef kullanıcılar tarafından anlaşılmasını sağlamak üzere, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak finansal tablolarda yeterli açıklamaların sunulup sunulmadığı değerlendirilirken, aşağıdaki gibi hususlar göz önünde bulundurulur:

• Finansal tablolarda yer alan bilgilerin ne ölçüde ihtiyaca uygun ve işletmenin şartlarına özgü olduğu ve

• Açıklamaların, hedef kullanıcıların aşağıdakileri anlamasına yardımcı olacak yeterlilikte olup olmadığı:

o Geçerli finansal raporlama çerçevesiyle belirlenen muhasebeleştirme (ya da kayıt dışı bırakma) kıstaslarını karşılamayan işlem ve olaylar sonucu ortaya çıkan, işletmenin potansiyel varlık ve yükümlülüklerinin niteliği ve büyüklüğü.

o İşlem ve olaylardan kaynaklanan “önemli yanlışlık” risklerinin niteliği ve büyüklüğü.

o Finansal tablolarda sunulan ya da açıklamalarda yer alan tutarlarda etkisi bulunan ve işletme tarafından -ilgili duyarlılık analizleri dâhil- kullanılan yöntemler, varsayımlar ve muhakemeler ile bunlardaki değişiklikler.

6) A10 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Geçerli Finansal Raporlama Çerçevesine İlişkin Açıklama (Bkz.: 15 inci paragraf)

A10. BDS 200’de açıklandığı üzere, finansal tabloların yönetim ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından hazırlanması, finansal tablolarda geçerli finansal raporlama çerçevesine dair yeterli bir açıklamanın yer almasını gerektirir.²⁴ Bu açıklama, finansal tablolara dayanak teşkil eden çerçeve hakkında finansal tablo kullanıcılarına bilgi vermesi sebebiyle önemlidir.

²⁴ BDS 200, A2-A3 paragrafları

7) A20 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Başlık (Bkz.: 21 inci paragraf)

A20. Raporun bağımsız denetçi raporu olduğunu gösteren “Bağımsız Denetçi Raporu” başlığı denetçi raporunun başkaları tarafından düzenlenen raporlardan ayırt edilmesini sağlar.

8) A21 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Muhatap (Bkz.: 22 nci paragraf)

A21. Denetçi raporunun kime hitap etmesi gerektiği denetimin yapıldığı ülkenin mevzuatı veya denetim sözleşmesinin şartları tarafından belirlenir. Denetçi raporu, genellikle kimler için hazırlanmışsa onlara hitap eder ve genelde bu kişiler, finansal tabloları denetlenen işletmenin ortakları/hissedarları veya o işletmedeki üst yönetimden sorumlu olanlardır.

9) A23 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A23. Denetçi, denetlenmiş finansal tabloların diğer bilgileri de içeren bir dokümana (örneğin, yıllık faaliyet raporuna), dâhil edileceğini öğrendiği durumlarda; sunum şeklinin izin verdiği ölçüde, denetlenmiş finansal tabloların sunulduğu sayfaların numaralarını belirtmeyi değerlendirebilir. Bu husus, kullanıcıların denetçi raporunun ilgili olduğu finansal tabloları belirlemesine yardımcı olur.

10) A39 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A39. BDS’lerde, topluluğa bağlı birim denetçileri dâhil olmak üzere, denetçiler için özel bağımsızlık hükümleri ya da etik hükümler belirlenmemektedir. Dolayısıyla BDS’ler, Etik Kurallarda yer alan bağımsızlık hükümlerini veya topluluk denetim ekibinin tabi olduğu diğer etik hükümleri genişletmez ya da bunları geçersiz kılmaz. Ayrıca BDS’ler, birim denetçisinin her durumda, topluluk denetim ekibi için geçerli olan bağımsızlık hükümlerine tabi olmasını da zorunlu kılmaz. Sonuç olarak, bir topluluk denetimi söz konusu olduğunda bağımsızlığa ilişkin hükümler dâhil, bu denetimde uygulanan etik hükümler karmaşık olabilir. BDS 600²⁹; birim denetçisinin topluluk denetimiyle ilgili bağımsızlık hükümlerini karşılamaması durumları da dâhil olmak üzere, topluluk denetiminde bir birime ait finansal bilgilerle ilgili çalışma yürütürken denetçilere rehberlik sağlar.

²⁹ BDS 600, 19-20 nci paragraflar

11) A41 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A41. Denetçi ayrıca kamu yararı açısından önemli sayılabilecekler dâhil olmak üzere, diğer işletmeler için de kilit denetim konularını bildirmeye karar verebilir. Çok sayıda ve geniş bir paydaş kitlesine sahip ve işletme faaliyetlerinin niteliği açısından kamu yararını ilgilendiren işletmeler ile yardım kuruluşları söz konusu diğer işletmelere örnek olarak verilebilir.

12) A53 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Denetçinin BDS 701 ile ilgili sorumlulukları (Bkz.: 40(c) paragrafı)

A53. Denetçi, 40(c) paragrafında zorunlu kılınanların dışında, denetçinin sorumluluklarına ilişkin açıklamada ek bilgiler sunmanın faydalı olacağını düşünebilir. Örneğin denetçi;

- BDS 315 uyarınca “önemli yanlışlık” riski daha yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli olduğu belirlenen alanları,

- Yüksek tahmin belirsizliğine sahip olduğu belirlenen muhasebe tahminleri dâhil, yönetimin önemli yargılarını içeren finansal tablo alanlarına ilişkin önemli denetçi yargılarını,

- Dönem içinde gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin denetime olan etkilerini,

göz önünde bulundurarak denetimin yürütülmesi sırasında azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuları belirlemesini zorunlu kılan BDS 701’in 9 uncu paragrafına atıfta bulunabilir.

13) A74 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A74. BDS 210; bazı ülkelerde mevzuatla, özellikle denetçi görüşü dâhil, BDS'lerden önemli derecede farklılıklar gösteren bir denetçi raporu şeklinin veya metninin öngörüldüğü durumları ele alır. Bu tür durumlarda BDS 210 denetçinin aşağıdakileri değerlendirmesini zorunlu kılar:

(a) Kullanıcıların finansal tabloların denetiminden elde edilen güvenceyi yanlış anlama ihtimalini ve

(b) Böyle bir ihtimalin olması durumunda, denetçi raporunda yapılacak ilâve açıklamaların muhtemel yanlış anlamaları azaltıp azaltamayacağını.

Denetçi, raporundaki ilâve açıklamaların muhtemel bir yanlış anlamayı azaltamayacağı sonucuna varırsa, BDS 210 uyarınca, mevzuatta aksi belirtilmedikçe denetim sözleşmesini kabul etmez. BDS 210 uyarınca, söz konusu mevzuata göre yürütülen bu tür bir denetim BDS’lere uygun olmaz. Bu sebeple denetçi, denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak yürütüldüğüne dair herhangi bir açıklamaya raporunda yer vermez.³⁹

³⁹ BDS 210, 21 inci paragraf

14) Ek’i aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Ek

Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi’nin;

1) 1 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

1. Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçi raporunda kilit denetim konularının bildirilmesine ilişkin denetçinin sorumluluğunu düzenler. Ayrıca bu BDS'de; denetçi raporunda bildirilecek hususlara ilişkin denetçinin yaptığı değerlendirme ile bu bildirimin şekil ve içeriğinin ele alınması hedeflenmiştir.

Bu BDS’de, aynı numaralı paragraflarda, T kodlu paragraflar (örneğin 5 ve 5T) ülkemizde geçerli olan uygulamayı (Türkiye uygulamasını) göstermekte olup Kurum tarafından getirilen ilâve yükümlülükleri belirtmektedir. Söz konusu ilâve yükümlülükler, aynı numaralı paragrafta belirtilen alternatifleri azaltabilir, uygulama kapsamını genişletebilir veya denetçinin ilâve çalışma ile raporlama yapmasını gerektirebilir. T kodlu olmayan aynı numaralı paragraflar, Uluslararası Denetim Standartlarının çevirisi olup denetçilerin uluslararası uygulamaya ilişkin farkındalıklarını korumak amacıyla aynen bırakılmıştır.^*

^* T kodlu bir paragrafın uygulanmasında (örneğin, 5T paragrafı), aynı numaralı paragrafa (örneğin, 5 inci paragraf) ilişkin -varsa- “Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama” bölümünde yer alan paragraflar) da rehberlik sağlayabilir.

2) 9 uncu paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

9. Denetçi, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından, denetimin yürütülmesi sırasında azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuları belirler. Denetçi bu belirlemeyi yaparken, aşağıdakileri göz önünde bulundurur (Bkz.: A9- A18 paragrafları):

(a) BDS 315⁵ uyarınca “önemli yanlışlık” riski daha yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli olarak belirlenen alanlar (Bkz.: A19-A22 paragrafları).

(b) Yüksek derecede bir tahmin belirsizliğine maruz kalan muhasebe tahminleri dâhil, yönetimin önemli yargılarını içeren finansal tablo alanlarına ilişkin önemli denetçi yargıları (Bkz.: A23-A24 paragrafları).

(c) Dönem içinde gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin denetime olan etkileri (Bkz.: A25-A26 paragrafları).

⁵ BDS 315, “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi”

3) 13 üncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

13. Denetçi raporunun Kilit Denetim Konuları bölümünde yer verilen her bir kilit denetim konusuna ilişkin açıklama -varsa- finansal tablolardaki ilgili açıklamaya (açıklamalara) bir atfı ve aşağıdaki hususları içerir (Bkz.: A34-A41 paragrafları):

(a) Konunun denetimde en çok önem arz eden konu olarak değerlendirilmesinin yani kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi (Bkz.:A42-A45 paragrafları) ve

(b) Denetimde konunun nasıl ele alındığı (Bkz.: A46-A51 paragrafları).

4) 18 inci paragraf aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

18. Denetçi, çalışma kâğıtlarında aşağıdaki hususlara yer verir⁶ (Bkz.: A64 paragrafı):

(a) 9 uncu paragraf uyarınca belirlenen, denetçinin azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konular ve 10 uncu paragraf uyarınca söz konusu her bir konunun kilit denetim konusu olup olmadığına ilişkin denetçi kararının gerekçesi,

(b) -Varsa- denetçi raporunda bildirilecek kilit denetim konularının olmadığına veya kilit denetim konuları olarak bildirilecek konuların sadece 15 inci paragrafta ele alınan konular olduğuna ilişkin denetçi kararının gerekçesi ve

(c) -Varsa- kilit denetim konusu olarak belirlenen bir konunun denetçi raporunda bildirilmemesine ilişkin denetçi kararının gerekçesi.

⁶ BDS 230, “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi”, 8-11 inci paragraflar ve A6 paragrafı

5) A4 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A4 BDS 320⁸’ye göre denetçi, finansal tablo kullanıcılarının aşağıdaki varsayımlarda bulunduklarını kabul eder:

(a) İş hayatı ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında makul ölçüde bilgiye sahip olduklarını ve finansal tablolardaki bilgileri makul özen göstererek değerlendirme isteklerinin bulunduğunu,

(b) Finansal tabloların önemlilik düzeylerine göre hazırlandığını, sunulduğunu ve denetlendiğini anladıklarını,

(c) Tahminlere, yargılara ve gelecekteki olayların değerlendirilmesine dayanan büyüklüklerin ölçümünün doğasında bulunan belirsizlikleri kabul ettiklerini,

(ç) Finansal tablolarda yer alan bilgileri esas alarak makul ekonomik kararlar aldıklarını.

Denetçi raporunun ilişiğinde denetlenen finansal tabloların yer alması sebebiyle, denetçi raporunun kullanıcıları ile finansal tabloların hedef kullanıcılarının aynı kişiler olduğu kabul edilmektedir.

⁸ BDS 320, “Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik”, 4 üncü paragraf

6) A7 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A7. Denetçinin sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüş vermesi durumunda dahi, kilit denetim konularının belirlenmesine ilişkin hükümler uygulanır. Bunun sebebi, diğer kilit denetim konularının bildirilmesinin, hedef kullanıcıların denetime yönelik anlayışlarının geliştirilmesi açısından işlevini -ihtiyaca uygunluğunu- sürdürmesidir. Bununla birlikte, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve etkisinin yaygın olduğu sonucuna vardığı durumlarda denetçi, olumsuz görüş verirken:¹¹

(a) Olumsuz görüşe neden olan konunun (konuların) önemine bağlı olarak diğer konuların kilit denetim konuları olmadığına karar verebilir. Bu tür durumlarda 15 inci paragrafta yer alan hüküm uygulanır (Bkz.: A58 paragrafı).

(b) Olumsuz görüş verilmesine neden olan konu yanında bir ya da birden fazla konuyu kilit denetim konusu olarak belirlediğinde, söz konusu diğer kilit denetim konularının açıklanması -olumsuz görüş göz önüne alındığında- bir bütün olarak finansal tabloların bu konular açısından, içinde bulunulan şartlara göre daha güvenilir olduğunu göstermez. Bu husus özellikle önem arz eder (Bkz.: A47 paragrafı).

¹¹ BDS 705, 8 inci paragraf

7) A8 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A8. BDS 706’da¹², tüm denetimlerde geçerli olacak şekilde, denetçilerin gerekli görmesi durumunda Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar paragrafları aracılığıyla denetçi raporunda ilâve bilgilere yer verilmesini sağlamak için mekanizmalar oluşturulmuştur. Bu tür durumlarda, söz konusu paragraflar, denetçi raporunda yer alan Kilit Denetim Konuları bölümünden ayrı bir şekilde sunulur. Bir konunun kilit denetim konusu olarak belirlendiği durumda, bu tür paragrafların kullanılması, 13 üncü paragraf uyarınca münferit kilit denetim konusuna ilişkin yapılacak açıklamanın yerine geçmez.¹³ BDS 706, kilit denetim konuları ve Dikkat Çekilen Hususlar paragrafları arasındaki ilişkiye yönelik ilâve rehberlik sağlar.¹⁴

¹² BDS 706, “Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları”

¹³ BDS 706, 8(b) ve 10(b) paragrafları

¹⁴ BDS 706, A1-A3 paragrafları

8) A10 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A10. Karşılaştırmalı finansal tablolar sunulmuş olsa dahi (diğer bir ifadeyle, denetçinin görüşü finansal tabloların sunulduğu her bir döneme atıfta bulunsa dahi), denetçinin kilit denetim konularına ilişkin yaptığı belirleme, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konularla sınırlıdır.¹⁵

¹⁵ BDS 710, “Karşılaştırmalı Bilgiler-Önceki Dönemlere Ait Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar”

9) A14 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A14. Denetçinin azami düzeyde dikkat ettiği alanlar genellikle, finansal tablolarda karmaşık olan ve yönetimin önemli yargılarda bulunduğu alanlarla ilgilidir ve bu sebeple genellikle zor veya karmaşık denetçi yargılarını da gerektirir. Bu durum, genellikle denetçinin genel denetim stratejisini, kaynaklarının tahsisini ve bu tür konularla ilgili denetimin kapsamını etkiler. Bu etkiler, örneğin; bu alanları ele almak için,

• Denetimdeki kıdemli personelin veya

• Denetim şirketinde istihdam edilip edilmediğine bakılmaksızın, muhasebe ya da denetimin özel bir alanında uzmanlığa sahip kişinin- (kişilerin) veya denetçinin faydalandığı uzmanın (uzmanların),

denetime katılımının sağlanmasını veya artırılmasını da içerebilir.

10) A23 paragrafı ve başlığı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

Yüksek Derecede Bir Tahmin Belirsizliğine Maruz Kalan Muhasebe Tahminleri Dâhil, Yönetimin Önemli Yargılarını İçeren Finansal Tablo Alanlarına İlişkin Önemli Denetçi Yargıları (Bkz.: 9(b) paragrafı)

A23. BDS 260 denetçinin, muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve finansal tablo açıklamaları dâhil, işletmenin muhasebe uygulamalarının önemli nitel yönleri hakkındaki görüşlerini üst yönetimden sorumlu olanlara bildirmesini zorunlu kılar.²⁷ Pek çok durumda bu bildirim, önemli muhasebe tahminleri ve bunlarla ilgili açıklamalar hakkındadır. Bu tahminler ve ilgili açıklamalar muhtemelen, denetçinin azami düzeyde dikkatini gerektiren alanlardır ve ciddi riskler olarak da belirlenebilir.

²⁷ BDS 260, 16(a) paragrafı

11) A24 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A24. Ancak finansal tablo kullanıcıları, ciddi risk olarak belirlenmese bile, yüksek derecede bir tahmin belirsizliğine maruz kalan muhasebe tahminleri hakkında bilgilendirilmek istediklerini belirtmiştir (Bkz.: BDS 540²⁸). Diğer hususlar arasında, bu tür tahminler; yönetimin yargısına yüksek derecede bağlı ve genelde finansal tabloların en karmaşık alanları olup hem yönetimin hem de denetçinin uzmanlardan faydalanmasını gerekli kılabilir. Ayrıca, finansal tablo kullanıcıları, finansal tabloları anlamak için bu tablolar üzerinde önemli etkiye sahip muhasebe politikalarını ve bu politikalardaki önemli değişiklikleri bilmeleri gerektiğini, özellikle de işletmenin uygulamalarının sektördeki diğer uygulamalarla tutarlı olmadığı durumlarda bu ihtiyacın daha yüksek olduğunu vurgulamıştır.

²⁸ BDS 540 “Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi”, 15 inci paragraf

12) A29 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A29. Üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen bir konunun nispi öneminin ve bu konunun kilit denetim konusu olup olmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulabilecek diğer ölçütler şunlardır:

• Hedef kullanıcıların bir bütün olarak finansal tabloları anlaması bakımından konunun ehemmiyeti ve özellikle finansal tablolar açısından önemliliği.

• Konuya dayanak teşkil eden muhasebe politikasının niteliği veya sektördeki diğer işletmelerle karşılaştırıldığında; yönetimin uygun görüp seçtiği politikanın subjektifliği veya karmaşıklığı.

• -Varsa- konuyla ilgili hata veya hile kaynaklı düzeltilmiş ve biriktirilen düzeltilmemiş yanlışlıkların nitelik veya nicelik bakımından önemliliği.

• Aşağıdakileri içerecek şekilde, konunun ele alınması için gereken denetim çalışmasının niteliği ve kapsamı:

o Konunun ele alınmasına yönelik denetim prosedürlerinin uygulanması veya -varsa- bu prosedürlerin sonuçlarının değerlendirilmesi için gerekli uzmanlık beceri veya bilgilerinin kapsamı.

o Konuyla ilgili olarak denetim ekibi dışındaki kişilerle yapılan istişarelerin niteliği.

• Denetim prosedürlerinin uygulanmasında, sonuçlarının değerlendirilmesinde ve denetçi görüşüne dayanak teşkil eden ilgili ve güvenilir kanıtların elde edilmesinde -özellikle, denetçinin muhakemeleri daha subjektif hâle geldikçe- karşılaşılan zorlukların niteliği ve ağırlığı.

• Konuyla ilgili tespit edilmiş kontrol eksikliğinin ciddiyeti.

• Konunun birden fazla ayrı ve fakat ilişkili denetim değerlendirmesini içerip içermemesi. Örneğin, uzun vadeli sözleşmeler; hasılatın muhasebeleştirilmesi, davalar veya diğer şarta bağlı varlık ve yükümlülükler bakımından denetçinin azami düzeyde dikkatini çekebilir ve aynı zamanda diğer muhasebe tahminlerini etkileyebilir.

13) A44 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A44. Konunun, işletmenin içinde bulunduğu şartlarla doğrudan ilişkilendirilerek açıklanması, bu tür açıklamaların zaman içerisinde büyük ölçüde standartlaşarak daha az faydalı hâle gelmesi ihtimalinin azaltılmasına yardımcı olur. Örneğin; sektörün şartlarına veya finansal raporlamanın karmaşıklığına bağlı olarak, belli bir sektördeki birçok işletme bakımından belirli hususlar kilit denetim konuları olarak belirlenebilir. Bununla birlikte, denetçinin, ilgili konuyu en çok önem arz eden konulardan biri olarak değerlendirme sebebini açıklarken, işletmeye özgü hususları vurgulaması, (örneğin, cari döneme ait finansal tablolara dayanak oluşturan muhakemeleri etkileyen şartları vurgulaması) açıklamanın hedef kullanıcıların ihtiyacına daha uygun olmasını sağlar. Bu durum sonraki dönemlerde tekrarlanacak kilit denetim konusunun açıklanmasında da ayrıca önem arz eder.

14) A54 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A54. Kilit denetim konusunun raporda bildirilip bildirilmemesine karar verilirken konuyla ilgili durum ve gerçekler dikkate alınır. Yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulan iletişim, bir konunun bildirilmesi nedeniyle ortaya çıkabilecek olumsuz sonuçların önemi hakkında yönetimin görüşlerini anlaması açısından denetçiye yardımcı olur. Özellikle, konunun bildirilip bildirilmeyeceğine karar verirken denetçinin yaptığı muhakemeye yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulan iletişim, aşağıdaki şekillerde katkıda bulunur:

• Yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulan iletişim, denetçinin, işletmenin konuyu neden kamuya açıklamadığını (örneğin, mevzuatın veya belirli bir finansal raporlama çerçevesinin konunun açıklanmasının ertelenmesine veya açıklanmamasına izin vermesi hâlinde) ve yönetimin - varsa- açıklamanın olumsuz sonuçlarına ilişkin görüşlerini anlamasına hizmet eder. Yönetim, olumsuz sonuçların değerlendirilmesiyle ilgili olarak, mevzuatın belirli yönlerine (örneğin, bunlar işletmenin ticari görüşmelerine veya rekabetçi konumuna zarar vermesine yol açacak yönler olabilir) dikkat çekebilir. Ancak, yönetimin olumsuz sonuçlara ilişkin görüşlerine rağmen; 14(b) paragrafına uygun olarak denetçinin ilgili konuyu kamuya açıklamanın doğuracağı olumsuz sonuçların, kamuya açıklamanın doğuracağı kamu yararını aşacağının makul şekilde beklenip beklenmediğini belirlemesi gerekir.

• Yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulan iletişim, ilgili konu hakkında yetkili kamu kurumlarıyla herhangi bir iletişimin kurulup kurulmadığına ve özellikle konuyla ilgili bu kurumlarla yapılan görüşmelerin; konunun kamuya açıklanmasının neden uygun olmadığına ilişkin yönetim beyanını destekleyip desteklemediğine dikkat çeker.

• Yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulan iletişim gerekli durumlarda denetçinin, ilgili konu hakkındaki bilginin kamuya açıklanması noktasında yönetimi ve üst yönetimden sorumlu olanları teşvik etmesine imkân verir. Bu durum özellikle, yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanların bildirime ilişkin kaygılarının, ilgili konunun bazı yönleriyle sınırlı olması ve bu hususların da düşük düzeyde hassasiyete sahip olması hâlinde mümkündür.

Denetçi ayrıca, konunun kamuya açıklanmasının neden uygun olmadığına (söz konusu bildirim neticesinde ortaya çıkabilecek olumsuz sonuçların önemi hakkında yönetimin görüşleri dâhil olmak üzere) ilişkin yönetimden yazılı bir beyanın alınmasının gerekli olduğunu değerlendirebilir.

15) A58 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A58. Denetçinin, bildirilecek kilit denetim konusu bulunmadığına karar vermesi hâlinde raporunda yer vereceği açıklamaya ilişkin örnek aşağıda belirtilmiştir:

Kilit Denetim Konuları

[Sınırlı Olumlu (veya Olumsuz) Görüşün Dayanağı bölümünde veya İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik bölümünde açıklanan konu haricinde] tarafımızca raporumuzda bildirilecek bir [diğer] kilit denetim konusunun olmadığına karar verilmiştir.

16) A60 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A60. BDS 260, denetçinin üst yönetimden sorumlu olanlarla zamanında iletişim kurmasını gerektirir.³³ Kilit denetim konuları hakkında kurulacak iletişim için uygun zamanlama, denetimin şartlarına göre farklılık gösterir. Ancak denetimin planlanan kapsam ve zamanlaması müzakere edilirken, denetçi, kilit denetim konuları hakkındaki ilk izlenimlerini iletebilir ve denetim bulgularını iletirken bu tür konuları daha fazla müzakere edebilir. Böyle bir yol izlenmesi, finansal tablolara nihai hâlinin verilmesi aşamasında, kilit denetim konuları hakkında sağlam bir iletişimin kurulması konusunda uygulamada çıkacak sorunları azaltmaya yardımcı olabilir.

³³ BDS 260, 21 inci paragraf

17) A63 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A63. Denetçinin, raporunda bildirilecek kilit denetim konularının bulunmadığına karar vermesi durumunda 17(b) paragrafındaki üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurma yükümlülüğü, denetçinin denetimi ve ortaya çıkabilecek önemli konuları iyi bilen diğer kişilerle (örneğin, atanmışsa, denetimin kalitesini gözden geçiren kişiyle) daha fazla müzakerede bulunmasına fırsat verebilir. Bu müzakereler, denetçinin kilit denetim konusu bulunmadığına ilişkin kararını yeniden değerlendirmesini sağlayabilir.

18) A64 paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

A64. BDS 230’un 8 inci paragrafı denetçinin, çalışma kâğıtlarını yapılan denetimle daha önceden hiçbir bağlantısı bulunmayan tecrübeli bir denetçinin, diğer hususların yanında, önemli mesleki muhakemeleri anlayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlamasını gerektirir. Kilit denetim konuları bağlamında mesleki muhakemeler, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konulardan hangilerinin denetçinin azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konulardan olduğuna ve bu konulardan da hangilerinin kilit denetim konusu olduğuna karar verilmesini içerir. Bu çerçevede, denetim sırasında karşılaşılan önemli hususlara ilişkin hazırlanan diğer çalışma kâğıtları dâhil olmak üzere (örneğin, tamamlama notları), üst yönetimden sorumlu olanlara yapılan bildirimlere ve münferit her konuya (Bkz.: A39 paragrafı) ilişkin hazırlanan çalışma kâğıtlarıyla denetçi tarafından yapılan muhakemeler desteklenebilir. Bununla birlikte bu BDS, üst yönetime bildirilen diğer konuların neden denetçinin azami düzeyde dikkatini gerektirmediğinin belgelendirilmesini zorunlu kılmaz.